Решение № 3935 от 14.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 111/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Н. П. А., с [ЕГН], чрез упълномощения адв. С. Евтимов, срещу Решение 8670 от 05.11.2024 г., постановено по адм. д. 439 по описа на Административен съд Бургас (АС - Бургас) за 2024 г., с което е отхвърлено оспорването му срещу Ревизионен акт (РА) Р-02000222006402-091-001 от 13.11.2023 г., издаден от В. Х. Р. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Ж. С. Д. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, двамата органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение 14 от 23.01.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - Бургас при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който в тежест на настоящия касационен жалбоподател са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2016 г. в размер на 8044,44 лв., ведно с лихва за забава от 5488,69 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Релевирани са доводи по съществото на спора, свързани с наличието на съществен процесуален порок, допуснат при издаване на спорния РА, изразяващ се в определяне на данъчната основа по общия ред във връзка с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, вместо по реда на чл.122 и сл. от ДОПК. В тази връзка касационният жалбоподател счита, че приложеният подход бил в противоречие с приетото разрешение в Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд по тълк. д. 3/2020 г. Намира за неправилна преценката на доказателствената съвкупност от страна на съда и акцентира върху конкретни свои изявления и пропуск на администрацията да изследва тези негови твърдения. Поддържа становище за неправилно тълкуване на приобщените по делото съдебни актове по воденото срещу него исково производство по чл. 74 от Закона за отнемане в полза на държавата на незаконно придобитото имущество (ЗОПДНПИ - отм.), в които били изследвани наличните средства на ревизираното лице към началото на ревизирания период. Твърди, че по делото било доказано, в това число чрез необсъдената от съда съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), че получил по банковата си сметка възстановена сума от Агенция Митници (АМ) в размер на 250500,00 евро, която впоследствие изтеглил в брой и тази сума следвало да намери отражение в неговия паричен поток. По посочените съображения касационният жалбоподател моли обжалваното съдебно решение да бъде отменено, като вместо него да бъде постановено друго за отмяна на спорния РА и да му бъдат присъдени сторените разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Ответникът директорът на Д ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, чрез упълномощения юрк. Т. Желязкова, оспорва касационната жалба в представени по делото писмени бележки. По същество на оспорването моли съдебното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Бургас е бил РА Р-02000222006402-091-001 от 13.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение 14 от 23.01.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на Н. А. е установен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 8044,44 лв., ведно с лихва за забава от 5488,69 лв. Въз основа направените фактически установявания АС - Бургас приел, че РА е издаден от компетентен орган в изискуемата форма, при отсъствие на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът констатирал, че данните от приложените по делото доказателства съответстват на стойностите, посочени от ревизиращия екип в изготвения паричен поток за 2016 г., като приел, че РЛ не оспорва начислените разходи, но твърди, че разполагал със сумата от 625000,00 евро, получена от А. М. по предварителен договор за покупко-продажба от 10.04.2007 г. Приел, че от доказателствата по делото се установява, че общо заплатените суми по предварителен договор в размер на 265671,00 евро били включени в паричните потоци на ревизираното лице по предходна ревизия, приключила с РА Р-02000216002302- 091-001 от 16.10.2017 г., оспорването срещу който било отхвърлено с Решение 9164 от 08.07.2020 г., постановено по адм. д. 2929 по описа на Върховния административен съд за 2020 г. Съобразил, че с дадените пред ревизиращия екип писмени обяснения не били въведени твърдения от А. за налични парични средства в началото на проверявания в спорната ревизия период (2016 г.). Съдът отхвърлил изложеното в допълнението към жалбата предположение за възможност на ревизираното лице да разполага с възстановената през 2014 г. от АМ към него сума в размер на 250500,00 евро, тъй като в ревизионното производство била установено, че тази сума е била предоставена на Мартиросов и се съхранявала в негов личен сейф в Република България. По тези съображения и предвид констатациите при предходната ревизия за недостиг на средства в края на периода, съдът приел, че е налице приетият от приходните органи недостиг на парични средства, като в тази връзка не кредитирал заключението на ССЕ в частта, в която били преизчислени приходите и разходите на А. за периода. При така приетото относно наличните парични средства на А., първоинстанционният съд направил извод, че е доказано осъществяването на посоченото от приходната администрация основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за извършване на облагането по аналог. По тази причина приел за приложима към казуса презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите установявания на приходната администрация. Достигнал до извод, че ревизираното лице не се справило с доказателствената тежест да обоснове, че не е налице твърдяното разминаване между приходи и разходи, като не успяло да докаже налични средства в брой нито в извънсъдебната фаза на процеса, нито в съдебната такава, а данни за други приходи не били налице. По тези съображения съдът приел, че данъчната основа и дължимият данък са правилно установени, поради което постановил решение за отхвърляне на оспорването срещу РА на А. и го осъдил да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1618,00 лв. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е формираното в касационната жалба възражение за несъобразено от първоинстанционния съд допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила при постановяване на оспорвания РА. Касационният жалбоподател твърди, че от ревизионния доклад (РД) и РА се установявало, че ревизията е проведена по общия ред, вместо по особения ред на чл. 122 - 124а ДОПК. Действително в двата документа се чете позоваване на разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. По отношение на посочения там доход, макар да е от категорията на посочените в чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, са приложими специфичните изисквания на посочената разпоредба, предвидена в производството за облагане по аналог. В случая се касае за несъществена техническа неточност в двата документа при третиране на дохода, а не по отношение не реда на формиране на облагаемата основа, доколкото ревизията несъмнено е проведена по реда на чл. 122 124а ДОПК, съобразно приетото в Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд по тълк. д. 3/2020 г. Основата за облагане на А. е формирана като разлика между приходите и разходите, установени в хода на ревизионното производство в резултат на подробно изследване на всяко едно от относимите, съгласно чл. 122, ал. 2, т. 1- т. 16 ДОПК, обстоятелства. В ревизионното производство отсъстват данни да е формирана данъчна основа по реда на материалния закон, като не е обсъждано или приложено дължимото при облагане по общия ред правило на чл. 36 ЗДДФЛ за намаляване на годишната данъчната основа за доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване, когато облагаемият доход по чл. 35 ЗДДФЛ се включва при годишното изравняване на осигурителния доход. Не е обсъждано и относимото при облагане по общия ред правило на чл. 43 ЗДДФЛ за установяване на авансов данък от стопанска дейност. Наред с това е безспорно, че констатираното от ревизиращите превишение на разходите спрямо приходите в размер на 80444,41 лв. за ревизирания период отговаря на реквизитите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК да е явно и значително. Поради гореизложеното няма как да се приеме, че твърденият от касационния жалбоподател порок в РА се явява съществен, доколкото не е повлиял на направените в акта фактически и правни изводи, направените изчисления и определеното в съответствие с тях данъчно задължение. При това правото на защита на ревизираното лице не е засегнато, тъй като то е имало възможност впоследствие да релевира възраженията си в рамките на съдебното обжалване на акта, което е и сторило. Неоснователно е и направеното в касационната жалба оплакване за пропуск на първоинстанционния съд да съобрази стореното изключване от страна на приходните органи на твърдени от А. налични суми в брой при изчисляване на паричния му поток. В хода на ревизията с искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) Р-020002220064202-040-001 от 15.11.2022 г. са поискани множество данни за изясняване на финансовото и имущественото му състояние, в това число за наличните му парични средства. В писмени обяснения от 23.11.2022 г. А. е посочил, че цялото му имущество е под запор в резултат на воденото срещу него исково производство по чл. 74 ЗОПДНПИ (отм.) от Комисията за отнемане на незаконно придобито имущество, понастоящем Комисия за противодействие на корупцията и за отнемане на незаконно придобитото имущество (КПКОНПИ), като твърди, че не е придобивал или продавал нищо през периода между 2016 г. и 2021 г. В тези писмени обяснения отсъства деклариране на налични парични средства в брой от страна на РЛ, което правилно е съобразено и от първоинстанционния съд. Впоследствие на А. е връчено и Уведомление Р-02000222006402-113-01 от 31.03.2023 г. по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК, с което му е определен срок от 14 дни за представяне на доказателства и вземане на становище, като той отново е проявил пасивност и не е декларирал никакви обстоятелства в съответствие с чл. 124, ал. 3 ДОПК във връзка с това уведомление. При съобразяване на тези обстоятелства, приходните органи правилно са констатирали в РД, че към началото на 2016 г. А. не е разполагал с никакви налични парични средства в брой. Едва след връчване на РД е направено нарочно възражение за несъобразяване на наличните средства на А. в размер 625000,00 евро, а като доказателства в тази връзка са приложени - изходящ от лицето писмен отговор по воденото срещу него дело по чл. 74 ЗОПДНПИ (отм.) пред Върховен касационен съд и жалба на руски език от А. М.. Посочените документи основателно и напълно в съответствие с процесуалните правила не са кредитирани от приходните органи за установяване на твърдените суми от 625000,00 евро, поради което е издаден процесният РА без на тези твърдения на ревизираното лице да е дадена вяра. Изцяло в тежест на ревизиранто лице е било да установи размера на притежаваните от него парични средства в брой, с които разполага към началото на ревизирания период - към 01.01.2016 г. Правилно в тази връзка приходните органи и първоинстанционният съд са съобразили и придали решаващо значение на липсата на надлежно декларирани притежавани средства в брой от страна на А. към този релевантен момент. Разполагаемите му средства могат да бъдат съобразени от приходните органи след тяхното надлежно деклариране и представяне на доказателства за това. При липса на твърдян от А. конкретен размер, за администрацията не е възможно да ангажира и допълнителни проверки, от които да се потвърдят или опровергаят неговите твърдения, доколкото последният период, в който е извършено контролно производство на лицето е 2014 г. и няма как да бъде проследено движението на неговите средствата в брой през 2015 г., ако същото не ги оповести. При това в противоречие с логическите и опитните правила е поведение, при което данъчно задълженото лице пропуска многократно възможността да декларира разполагаеми суми в брой в конкретен размер, ако действително е разполагало с такива средства. При това, от данните по делото е видно, че А. вече е преминал през предходна ревизия по реда на чл. 122 124а ДОПК за 2013 г. и 2014 г. Констатираната липса на деклариране относно разполагаемите суми в брой не се преодолява с данните, които се съдържат в актовете, издавани в хода на производството срещу А. в общите съдилища, което е с изцяло различен предмет и страни. Несъобразено с процесуалните правила и тежестта на доказване е очакването на ревизираното лице приходните органи или съдът служебно да попълнят празнотите в неговите изявления чрез анализ на представените актове, които както вече се посочи не са и пряко относими към настоящото производство. От процесуалното поведение на А. може да се заключи, че се търсят варианти за оправдаване липсата на средства, без да се формира една конкретна теза за техния произход. Показателна в тази връзка е непоследодвателно поддържаната позиция относно сумите, които се твърди, че са дадени в брой на А. от А. М.. Във възражението срещу РД се твърди налична сума от 625000,00 евро, впоследствие в жалбата до директора на Д ОДОП Бургас при ЦУ на НАП не се посочва конкретен размер, а в допълнителната жалба пред АС Бургас се поддържат общи доводи относно налични 250500,00 евро, като се упоменават данни за сума много по-голяма от 250500 евро, предвид приложено писмо от Мартиросов на руски език, което по правилото на чл. 14, ал. 3 АПК дори няма как да бъде обсъдено. В тази връзка, правилно първоинстанционният съд е почерпил аргументи за изключване на посочената парична сума и от приобщените писмени обяснения от 25.05.2017 г., дадени от А. в качеството му на управител на Ники-НА ООД, в които се сочи, че сумата се съхранява в личен сейф на Мартиросов, поради което няма как да е на разположение на ревизираното лице. Правилно първоинстанционният съд не е ценил и заключението на ССЕ по делото, доколкото вещото лице е правило преизчисления в отклонение на установяванията за 2013 г. и 2014 г. по предходния влязъл в сила РА в тежест на А.. По всички гореизложени съображения, като е отхвърлил оспорването срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да остане в сила като валиден и допустим. С оглед изхода на спора и своевременно направеното искане от ответника по касация, А. следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 1618,00 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение