Решение № 10791 от 4.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5664/2016 г.

Решение № 10791 от 4.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5664/2016 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на И. С. А., в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б., срещу решение № 511 от 24.03.2016 г. по адм. дело № 1472 по описа за 2015 г. на административен съд - Б. С него е прогласена нищожността на оспорения ревизионен акт, издаден на Р. М. К. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решене, поради нарушаване на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - Р. М. К. оспорва същата чрез процесуалния представител адв. Л. Т. и чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. И в съдебно заседание и в писменото становище на адв. Г. А. не е поискано присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателно на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - Б. е бил ревизионен акт № Р-03-1305355-091-001/9.04.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с решение № 188 от 10.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б.. Осъществена е ревизия на лицето по повод прилагането на ЗДДФЛ за отчетни години 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. По административен ред е обжалван ревизионният акт, като на лицето е определено задължение за данък върху доходите за 2007 г. в размер на 1 557.87 лв., главница и 1 200.55 лв., лихва за забава и за 2008 г. в размер на 25.69 лв., главница и 15.92 лв., лихва за забава. Административният съд е обсъдил подробно фактическата обстановка по повод развилото се административно производство и конкретно дали е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, за да бъде осъществена ревизията по специалния ред, респ. дали е налице дължимост на данъка върху доходите, и правилно ли е определен неговият размер, поради спецификата на формиране на данъчната основа. В изпълнение и на служебното си задължение относно преценка на компетентността на органа издал ревизионния акт, съдът е приел, че същият е нищожен. Тя е била насочена към компетентността на органа възложил ревизията, съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и към компетентността на органа издал същия, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в приложимите им редакции. По делото е установено, че първата заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) е под № 1305355 от 16.12.2013 г., като впоследствие е изменяна със ЗВР от 18.03.2014 г., от 22.04.2014 г. от 19.05.2014 г. Всички те са издадени от И. Б. Д., началник сектор в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-В. В тях са определени лицата, които да извършат ревизията: И. В. А., гл. инспектор по приходите - ръководител на ревизията и Б. С. К., гл. инспектор по приходите. Тези две лица са служители при ТД на НАП - гр. С. Съдът е проследил как е определена И. Д. да възлага извършването на ревизията, съгласно чл. 112, ал. 2 от ДОПК и е посочил в последователен ред по дати заповедите, като първата е под № 635 от 9.05.2013 г. на директора на ТД на НАП-гр. В., от 11.11.2013 г., от 08.05.2014 г., от 31.05.2014 г., от 15.09.2014 г. Направен е извод, че първата и последващите заповеди за възлагане на ревизията са издадени от компетентен орган - директорът на ТД на НАП - гр. В., и че с тях е определен компетентния орган да възлага ревизията, респ. да определя и удължава срока за осъществяването - И. Д.. Според съда няма нарушаване на чл. 112, ал. 2 от ДОПК. Съдът е обсъдил и компетентността на органите по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно ревизиращите органи по приходите и ръководителя на ревизията, като е посочил, че това е направено със заповедта за възлагане на ревизията, последната издадена от компетентен орган. По делото не е бил спорен фактът, че И. А. и Б. К. са служители при ТД на НАП - гр. С.. Също така е безспорно, че И. А. е определена за ръководител на ревизията. В чл. 117, ал. 1 от ДОПК е определено, че ревизионният доклад се съставя от ревизиращия орган по приходите, а съгласно чл. 118, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Не е бил спорен фактът, че двете посочени лица заемат изброените в последната норма длъжности и имат качеството органи по приходите. По делото не е бил спорен въпросът, че със заповед от 25.07.2013 г. на директора на ТД на НАП - гр. С. И. А. е командирована в гр. В. за два дни (29.7. и 30.07.2013 г.), както и с още три заповеди, всички издадени на основание чл. 86 от Закона за държавния служител, тя и другото лице Б. К. са командировани в гр. В.. Административният съд се позовава на чл. 10, ал. 8 от Закона за НАП, като приема, че само при наличието и последователността на посочените в тази норма две предпоставки, конкретно по делото може да се направи извод за компетентност на органите извършили ревизията. Разпоредбата, в приложимата редакция гласи, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице може да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, за изпълнение на което съответният териториален директор командирова служители от поверената му дирекция при условия и по ред, определени в Кодекса на труда. Съдът е приел, че липсва представена заповед от изпълнителния директор или оправомощено от него длъжностно лице, с която да се предвижда преминаването на служители от ТД на НАП - гр. С. в ТД на НАП - гр. В. Също така е приел е, че с писмо изх. № 94-И-245-#1 от 17.07.2012 г. на изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗНАП е възложено организирането на проверка на Р. К. и други лица, като е разпоредено на директорите на ТД на НАП- гр. С. и гр. В., в проверката да бъдат включени И. А. и Б. К. - главни инспектори по приходите в ТД на НАП - гр. С. Със същото писмо изпълнителният директор на НАП е разпоредил в зависимост от резултатите от извършените проверки и въз основа на наличната в ТД информация да се прецени необходимостта от възлагане на ревизии на задължените лица. Разпоредено е също командироването на органите по приходите в ТД на НАП - гр. С. да бъде извършено в съответствие с изискванията на КТ. Според съда това писмо е насочено към извършване на проверка на задължено лице с постоянен адрес - гр. В., но не и на ревизия, като съвкупност от действия на данъчния орган, различни от проверката. Така освен, че не се установява издаване на такава заповед по чл. 10, ал. 8 от ЗНАП, не е доказана необходимостта от преминаване в ТД на НАП - гр. В., не е изпълнено и другото условие, а именно наличие на заповед за командировка на териториалния директор на изпращащата териториална дирекция. По тези съображения е приел, че издаденият ревизионен акт е нищожен. Съдът се е произнесъл и по съществото на спора, като е изложил мотиви за незаконосъобразност, но липсва диспозитив, съответстващ на същите и изразяващ формираната от него воля при разглеждане на спора, с който е сезиран - законосъобразното определяне на задължения по ЗДДФЛ, главница и лихва за забава за двете спорни ревизирани години 2007 г. и 2008 г. В мотивите си съдът е изложил съображения и по повод на направеното възражение за погасено по давност публично вземане за 2007 г. Настоящият съдебен състав намира, че цитираната разпоредба от ЗНАП е тълкувана разширително от съда, а именно като е приел, че в разпореждането на изпълнителния директор следва да са посочени действията, които следва да бъдат извършени от командированите служители, каквито изисквания в цитираната ал. 8 няма. Видно от по-горе цитирания текст на писмото на изпълнителния директор от 17.07.2012 г. на директора на ТД на НАП - гр. В., понеже той е компетентен според нормите на ДОПК, е разпоредено да прецени необходимостта от възлагане на ревизия в зависимост от резултатите от проверката и наличната информация в териториалната дирекция. Предвид факта, че е разпоредена проверка на дългогодишен на служител на ТД на НАП - гр. В. в писмото е разпоредено проверката да се извърши от посочените служители на ТД на НАП - гр. С., което разпореждане важи и за ревизията, която ще бъде възложена от директора на ТД на НАП - гр. В. предвид мястото на разпореждането "командироването на органите по приходите при ТД на НАП - гр. С. да бъде извършено по изискванията на КТ". Това разпореждане следва разпореждането, с което е възложена преценката от необходимостта от извършване на ревизия и се отнася както за ревизията, така и за разпоредената проверка на страница 1 от писмото на изпълнителния директор на НАП (решение № 7171 от 7.06.2017 г. по адм. дело № 11206 по описа на ВАС, първо отделение, постановено по повод адм. дело № 1470 по описа за 2015 г. на АС-Б. относно оспорване на ревизионния акт на съпругата на Р. К. - С. М.-К.). Спазени са изискванията на чл. 10, ал. 8 от ЗНАП и на чл. 7, ал. 3 от ДОПК с възлагането на ревизията на Алексова и Крумов по цитираните разпореждания на изпълнителния директор на НАП, поради което издаденият от И. Д. и И. А. РА не е нищожен. Разглеждането на спора по същество от настоящата съдебна инстанция се препятства от липса на изразена воля от страна на съда. Това е така, понеже съдът е изложил мотиви, но липсва диспозитив, който да съответства на изложените от него фактически и правни изводи, което следва да се прецени като нарушаване на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд. След като съдът е бил сезиран с жалба срещу административен акт и е приел, че той е нищожен, понеже не е издаден от компетентен орган, не е следвало да излага мотиви относно незаконосъобразността, т. е. унищожимостта на същия този акт. Порокът нищожен е най-тежкият такъв и обезмисля излагане на мотиви относно неговата унищожаемост, т. е. незаконосъобразност. По този начин се ограничава възможността на касационната инстанция да осъществи касационния съдебен контрол по повод на по-лекия порок. Това е така понеже един административен акт е нищожен или унищожаем. Не е налице произнасяне по втория порок със съдебен акт, изразяващ конкретна воля. Такова разминаване между мотиви относно незаконосъобразност и диспозитив относно нищожност на един и същ административен акт не може да бъде преодоляно по повод на допълване, тълкуване или чрез произнасяне от касационната инстанция с постановяване на съдебен акт по съществото на спора. Поради това решението като неправилно следва да бъде отменено, а делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. Разноските следва да бъдат определени от административния съд при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,