Решение № 60142 от 26.09.2022 г. на ВКС по н. д. № 557/2021 г.

Решение № 60142 от 26.09.2022 г. на ВКС по н. д. № 557/2021 г., II н. о., НК, докладчик председателят Жанина Начева Касационното производство е образувано по протест на прокурор при Апелативна прокуратура – София и жалба на министъра на финансите като представляващ държавата срещу решение № 10016 от 26.03.2021 г. на Софийския апелативен съд по в. н. о. х. д. № 71/2020 г. В протеста прокурорът е отбелязал касационните основания по чл. 348, ал. 1, т. 1-2 НПК. Твърди, че въззивният съд не е извършил анализ и оценка на всички доказателства поотделно и в съвкупност, с което е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до нарушение на материалния закон. Изразява несъгласието си с начина на възприемане на фактите по делото от съдебния състав, с изключение на доводите на съдията-докладчик. Намира за безспорно установено, че акциите по блоковите сделки имат пазарна цена, различна от продажната, която може да бъде определена по реда на данъчното законодателство и този извод се съдържа в заключението на тройна съдебно-счетоводна експертиза (л. 743, т. 3). Счита, че за определяне на пазарната цена на акциите по сделките с продавач "Е." АД е приложима Наредба № 5/99 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени ; че според предвиденото в разпоредбата на чл. 13 Закона за корпоративното подоходно облагане взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързани лица, поради което продавачът е бил длъжен да трансформира договорените непазарни цени на акциите в пазарни цени за нуждите на данъчното облагане; тройната съдебно-счетоводна експертиза не е изявила по никакъв начин невъзможност да определи пазарна цена на акциите, защото стъпва на експертни методи и търси пазарната цена, съобразявайки както икономическата и правна природа на блоковите сделки, така и значителната разлика между количествата блоково продадени акции на сделка и среднодневните количества на изтъргувани акции; предвид количествените различия между сравняваните сделки експертизата е приела, че ако всяко едно количество акции на "С." АД по контролираната сделка бъде предложено на официалния пазар на акции с поръчка тип пазарна, ще се повиши съществуващото предлагане към датите на съответната сделка и би се стигнало до натиск върху цената в посока намаляване; според цитираната експертиза разпоредбата на чл. 92, ал. 12 от Правилник на "Българска фондова борса – София" АД (Борсата) определя абсолютна граница на отклонение на цената на въведени поръчки по отношение на цената на отваряне на търговската сесия; качеството на търговците като "свързани лица" не влияе върху цената на акциите, поради което сделките, сключени на официалния пазар на борсата трябва да се приемат за обичайни по смисъла на ЗКПО . В съответствие с чл. 16 ЗКПО, действащ към момента на двете продажби от "Т." АД, от значение е да се знае пазарната цена, определена по Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарни цени, указани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК; съгласно тройната съдебно-счетоводна експертиза, приложена по делото (л. 798-799, т. 3), която следва да бъде възприета, пазарната цена, определена по реда на ЗКПО към даден момент зависи от условията на сравнимост на сделките, в т. ч. и от количеството; видна е разликата между средномесечните и среднодневните количества търгувани акции и количествата акции по всяка сделка, продадени на съответните дати на блоков сегмент; правилен е изводът на вещите лица, че качеството на търговците – свързани лица, не влияе върху формирането на цената на акциите на официален пазар, а сделките на официален пазар на борсата могат да се считат за обичайни търговски и финансови съгласия между независими лица по смисъла на чл. 4 от Наредба № Н-9/2006 г.; експертизата установява, че въпреки обобщаването на сделките на дневна и месечна база (средни месечни и дневни обеми на сделки с акции за 2008 г. на "С." АД), количественото различие остава съществено, поради което тя намалява цените на сделките, сключени на официалния пазар за акциите на "С." АД до минималното допустимо ценово отклонение съгласно чл. 47, ал. 7 от Правилник за търговия на "Българска фондова борса – София" АД с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки; финансовият резултат е следвало да бъде преобразуван за нуждите на данъчното облагане въз основа на тези цени; отклонението на продажната цена от пазарната е съществено и обективира целта на отклонение от данъчно облагане; според разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 17 ЗКПО и на чл. 44 ЗКПО приходите от сделки с акции са предвидени при определяне на печалбата, респ. на данъчната основа на корпоративния данък; при блоковата търговия нормално се търси и очаква пазарно поведение на страните, всяка от които цели най-доброто реализиране на икономическите си интереси; формалната нормативна позволеност на блоковата търговия, като различна и изключение от търговията на пода на борсата, а в този смисъл необичайна, не я поставя извън обсега на данъчния контрол; свободата на страните по блоковата сделка да договарят по свое усмотрение, включително в съществено различие от средно борсовите цени, не означава освобождаване от очакваното пазарно поведение; при положение, че се касае до предварително договаряна търговия и по дефиниция – за скриване на продажбата от свободния анонимен фондов пазар и пресичане на достъпа до нея на неограничен кръг купувачи, блоковата сделка годно може да бъде преценявана като непазарна и в нарушение на принципите на фондовата търговия, която независимо от своите специфики не е освободена от законите на пазара; доводът на първоинстанционния съд, одобрен от въззивния съд, за валидно сключени блокови сделки не отменя природата й на търговска сделка по родови признаци, насочена към взаимна печалба; макар да не е стриктно отразено от мнозинството, първоинстанционният съд не е могъл да обосновава несъставомерност на деянията с резултатите от данъчните ревизии, от които наказателното производство е изцяло независимо (ТР № 1/2009 г. на ОСНК на Върховния касационен съд); не могат да бъдат споделени и мотивите на мнозинството от съдебния състав за отсъствието на субективната страна на престъпленията, която се обективира от поведението на подсъдимите. Направено е искане за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане. В жалбата на гражданския ищец са отбелязани касационните основания по чл. 348, ал. 1, т. 1-2 НПК. Заявява се, че всички изтъкнати аргументи по доказателствената съвкупност пред Софийския апелативен съд са аргументи и срещу решението, а въззивната жалба и допълнението към нея следва да се приемат като приложение към жалбата пред Върховния касационен съд. Изтъква се, че съдът неправилно е оценявал част от съвкупността от доказателства; при формиране на фактическите си изводи не е изследвал в пълнота събраните писмени доказателства и свидетелски показания; неправилно е възприел фактите и е игнорирал принципните постановки на Наредба № Н-9/2006 г. и Наредба № 5/99 г., които дават допълнителна регламентация за приложението на относимите разпоредби на ЗКПО; изводът на мнозинството от съдебния състав за невъзможност да се определи пазарна цена на блокови сделки поради празнота в законодателството е погрешен, тъй като е налице детайлна правна регламентация; законова празнота не е била констатирана и от вещите лица, която да ги е възпрепятствала при изпълнението на възложените им задачи; разпоредбите на ЗКПО за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане важат за всички сделки, в т. ч. за блоковите сделки с акции на извън регулиран пазар; цените на търгуваните акции на "Българска фондова борса – София" АД са договорени при пазарни условия от независими лица и достигнатите по тези сделки цени се приемат за пазарни. В съответствие с чл. 16 ЗКПО пазарните цени за сделките на "Е." АД се определят по методи, регламентирани в пар. 1, т. 10 от ДР на ЗКПО , а изборът на метод и начинът му на прилагане са обект на Наредба № 5/99 г., приложима при определяне на пазарни цени на стоки и услуги (чл. 4); чл. 14, ал. 2 ЗКПО изрично изисква при определяне на пазарни цени да се използват сделки, сключвани при ценови условия на борси, затова вещите лица, изготвили експертизите, са определили пазарните цени чрез използване на данни за сделки, сключени за продажба на акции на "С." АД на същата или на най-близка дата на БФБ; аргументите на мнозинството за липсата на съпоставимост между блоковите сделки на "Е." АД и сделките, сключвани при ценови условия на БФБ са неоснователни и незаконосъобразни; вещите лица не са констатирали различия, водещи до невъзможност да се използва метода на сравнимите неконтролирани цени, който се прилага при сделки с един и същи вид стоки или услуги, респ. различният извод на мнозинството противоречи на експертизите; определените от вещите лица пазарни стойности произтичат и от елементарната житейска логика предвид продажба на акции на печелившо дружество с утвърдена търговска репутация, гарантиращи и допълнителни права на притежателя им; експертите са констатирали значително отклонение на пазарните цени на акциите на "С." АД (на регулирания пазар) спрямо цените на акциите на дружеството по блоковите сделки, а същественото отклонение от обичайното пазарно поведение предполага приложение на разпоредбите на р. ІV, гл. І от ЗКПО и преобразуване въз основа на пазарни цени на финансовия резултат за данъчни цели. Налице е детайлна регламентация и за определяне на пазарна цена на акциите за сделките на "Т." АД посредством методите, посочени в допълнителните разпоредби на ЗКПО, а изборът на метод е подчинен на правилата по чл. 5 – чл. 17 от Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарни цени, издадена от министерство на финансите; експертите са използвали метода на сравнимите неконтролирани цени, който се свързва със сделки при сходство на продукта или услугата, предмет на контролираната (§ 1, т. 1 допълнителните разпоредби) и съпоставимата сделка (§ 1, т. 2 от допълнителните разпореди); определените от тях пазарни цени на акциите на "С." АД за разглежданите блокови сделки опровергават мотивите на мнозинството от съда за невъзможност да се определят пазарни цени поради липсата на пазарен аналог на дружеството; несъстоятелен e и аргументът, че акциите не са обхванати от приложението на наредбите, тъй като акциите като вид ценни книжа се явяват специален вид финансова стока, търгувана на фондовия пазар, където големият брой участници гарантира справедлива цена по пазарните закони на търсенето и предлагането. В разглеждания случай наказателната отговорност не се претендира по аналог на друго инкриминирано деяние на всеки от подсъдимите, поради което мнозинството неоснователно се позовава на забраната за правоприлагане по аналогия според чл. 46, ал. 3 ЗНА; не може да се приеме като основателен и аргументът на мнозинството за липсата на установени други извършени на процесните дати блокови сделки със сходни характеристики, тъй като блоковите сделки не са типични сделки при търговия с акции и са с ограничено разпространение, а датата на сключване на сделката изобщо не е отбелязана в наредбите като безусловен и задължителен критерий при провеждане на анализа за съпоставимост; при определяне на пазарни цени на акциите на блоковите сделки нито една експертиза не е използвала данни от реализирани други блокови сделки; след като по делото не е констатирано нарушение на принципа за конкуренция и равнопоставеност, сделките на "Е." АД и на "Т." АД за продажба на акциите следва да се разглеждат като сделки с пазарен характер, тъй като са реализирани на свободния пазар, а пазарният характер на блоковите сделки предполага възможност за определяне на пазарни цени; доколкото целта на законовата регламентация на блоковите сделки е изградена за гарантиране сигурността на цените на акциите на регулирания пазар, то и цените на блоковите сделки са функция на цените на акциите на регулирания пазар; при липсата на доказано въздействие на обективни фактори, свързани със свободния пазар няма основание да се приеме значителната разлика между цените на акциите по разглежданите блокови сделки и цените на акциите на регулирания пазар; от наличната доказателствена съвкупност се установява, че в данъчната декларация на "Т." АД невярно са декларирани сделки на регулирания борсов пазар, които в действителност са извършени на нерегулиран пазар; в приложена по делото експертиза е прието, че тези сделки не попадат в обхвата на чл. 44, ал. 1 ЗКПО; липсват факти и обстоятелства, които безспорно да доказват изпълнението на фактическия състав на определението за дивидент, и свързаното с него приложение на чл. 27 ЗКПО; изводът на съда, че в случая фискът не е бил увреден e несъобразен с доказателствата по делото; неоснователен е и аргументът за отсъствието на предварително намерение за ощетяване на държавата, с каквото не се свързва условието за отклонение от данъчно облагане; безспорно установеният факт, че сделките не са сключени по пазарни цени и отражението на извършените действия за договаряне на продажната цена по номинал във финансовия резултат на дружеството, няма как да бъде неизвестен на подсъдимите, ; липсата на корекции при определяне на дължимия данък в декларацията на съответното дружество, което подсъдимият Д. и подсъдимият Б. представлява, не може да бъде обяснена с преследване на цели в интерес на дружеството. Направено е искане да се отмени решението в тази му част и гражданските искове да бъдат уважени в предявения им размер. В съдебно заседание прокурорът от Върховна касационна прокуратура поддържа протеста. Настоява за отмяна на въззивното решение и връщане на делото за ново разглеждане поради допуснати нарушения от категорията на посочените в чл. 348, ал. 1, т. 1-2 НПК. Процесуалният представител (юрк. Т.) на гражданския ищец поддържа жалбата срещу въззивния съдебен акт. Организира аргументацията си в нейна подкрепа, изразявайки основно несъгласие с доводите на защитниците, залегнали в писменото възражение по чл. 351, ал. 3 НПК. Защитниците (адв. Д. и адв. Л.) намират, че протестът и жалбата са неоснователни, а решението - законосъобразно. Акцентират както на липсата на годни касационни основания поради оплаквания за необоснованост и позоваване на нарушения, извън обвинението, така и на несъставомерност на деянието по чл. 255 НК в обективно отношение. Подчертават само отделно взето съображение на въззивния съд, че въпросът дали блоковите сделки имат пазарен или непазарен характер е терминологичен. Твърдят, че законът определя блоковите сделки с акции като сделки с непазарен характер, както са били определени и от прокурора в обвинителния акт, и от вещи лица. Върховният касационен съд, след като обсъди доводите в протеста и жалбата, съображенията на страните и извърши проверка на атакувания съдебен акт в пределите по чл. 347, ал. 1 от НПК, намери следното: С присъда № 33 от 8.02.2019 г. на Софийския градски съд по н. о. х. д. № 3039/2015 г. подсъдимият О. И. Д. е признат за невинен по обвинението да е избегнал установяването и плащането на данъчни задължения на "Е." АД в особено големи размери чрез затаяване на истина в подадената годишна данъчна декларация по ЗКПО, като не декларирал увеличение на годишния финансов резултат предвид разпоредбите на чл. 13, чл. 14, ал. 2 вр. ал. 1 и чл. 15, ал. 3, т. 1 вр. ал. 2 ЗКПО, поради което и на основание чл. 304 НПК е оправдан по обвинението за престъпление по чл. 255, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2 НК. Със същата присъда подсъдимият Б. А. Б. е признат за невинен в това да е избегнал установяването и плащането на данъчни задължения на "Т." АД в особено големи размери чрез затаяване на истина в годишната данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО – намаление на годишния финансов резултат от сделки, извършени на регулирания български борсов пазар, които в действителност са извършени на нерегулирания пазар и затаил истина, като не декларирал увеличение на годишния финансов резултат на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, формирано вследствие на извършени сделки с акции извън регулирания български борсов пазар и които съгласно чл. 27, ал. 1, т. 1 ЗКПО за данъчни цели не се признават счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица, поради което и на основание чл. 304 НПК е оправдан по обвинението за престъпление по чл. 255, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2 НПК. Гражданските искове срещу подсъдимите за имуществени вреди са отхвърлени като неоснователни. С решение № 10016 от 26.03.2021 г. на Софийския апелативен съд по в. н. о. х. д. № 71/2020 г. присъдата е потвърдена. Касационният протест и касационната жалба на гражданския ищец са НЕОСНОВАТЕЛНИ. На първо място следва да се направят няколко уточнения, които се отнасят до протеста и жалбата на гражданския ищец. Разпоредбата на чл. 351 НПК предписва процесуалните изисквания към съдържанието на касационната жалба и протеста. Освен другите реквизити, в тях следва изрично да бъде посочено в какво се състои касационното основание и данните, които го подкрепят. Аргументите, които гражданският ищец е изтъквал в рамките на въззивното производство срещу присъдата, постановена от първоинстанционния съд, не могат да се считат като част от касационната му жалба (да се зачитат като нейно приложение) срещу съдебния акт на Софийския апелативен съд, предмет на обжалване по касационен ред (чл. 346 НПК).