Решение № 1316 от 6.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12245/2023 г.

Производството e по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Л. Василев, [ЕГН], чрез процесуалния представител адв. В. Бърчев, срещу решение 6517/01.11.2023 г., постановено по адм. д. 1319/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлено оспорването против ревизионен акт (РА) Р-22221019007471-091-001/01.09.2020 г., потвърден с решение 67/12.01.2021 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение на ответната страна в размер на 19 779,04 лв. Решението на административния съд се обжалва като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва правните изводи на съда относно кумулативното наличие на предпоставките за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. По първия от двата състава твърди, че липсва причинно-следствената връзка и укриване на факти от негова страна, които в случая са довели до невъзможност да бъдат погасени публичните задължения. Отрича да са налице условията по чл. 19, ал. 2 ДОПК, тъй като не са доказани недобросъвестни действия, които да са съставомерни за ангажиране на отговорността. Според доводите, имущественото състояние на дружеството за процесните данъчни периоди не е изяснено от органите по приходите и не са били предприети необходимите действия за събиране на дълга. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените разноски по делото. Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, не предоставя писмен отговор на касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В съдебно заседание, чрез процесуалния представител юрк. Згурева, оспорва същата като неоснователна и моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила като правилно. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 19 779 лв. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение във връзка с наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София град е бил РА Р-22221019007471-091-001/01.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 67/12.01.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорност на основание чл. 19, ал. ал. 1 и ал. 2 ДОПК на Л. Василев в качеството на управител за дължими и невнесени задължения за данъци и осигурителни вноски от Пи Ел Си Брокерс 13" ЕООД в общ размер на 285 395,97 лв. и лихви за просрочие в размер на 92 830,15 лв., както следва: отговорност за ДДС за периодите м. 07, м. м. 08 и м. 09.2017 г. в размер на 65 954,19 лв. и 19 530,43 лв. - лихви; за корпоративен данък за периода 01.01.2016 г. 31.12.2016 г. в размер на 123 361,22 лв. и 42 837,18 лв. - лихви; за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода от 01.03.2017 г. до 31.10.2017 г. в размер на 20 523,74 лв. и 6 333,35 лв. лихви; за държавно обществено осигуряване - за осигурители за периода от 01.08.2016 г. до 31.12.2017 г. в размер на 31 336,07 лв. и 9 736,94 лв. лихви; за вноски за здравно осигуряване за осигурители за периода от 01.04.2017 г. до 31.12.2019 г. в размер на 25 289,36 лв. и 7 900,96 лв. лихви; и отговорност за универсален пенсионен фонд - за осигурители за периода от 01.08.2016 г. до 31.12.2017 г. в размер на 18 931,39 лв. и 9 736,94 лв. лихви. Изпълнението на РА е спряно от Административен съд София град на основание чл. 157, ал. 4 ДОПК с определение 3425/20.04.2023 г. по адм. д. 1319/2021 г. В съдебното решение са посочени извършените процесуални действия от органите по приходите във връзка с провеждането на ревизията, обстоятелствата и сключените договори от дружеството, послужили като основание за ангажиране на отговорността на жалбоподателя с РА. Изложението на фактите в съдебния акт следва констативната част на решение 67/22.01.2021 г. ДД ОДОП София при ЦУ на НАП (стр. 2-11). Извършването на ревизията посочения предметен обхват е било възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221019007471-020-001/22.11.2019 г. в посочения предметен обхват, изменена впоследствие със заповеди за изменение (ЗИЗВР) Р-22221019007471-020-002/22.01.2020 г., Р-22221019007471-020-003/18.02.2020 г. и Р-22221019007471-020-004/10.04.2020 г. Цитираните заповеди са издадени от М. Колева, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, за което е била оправомощена със заповед РД-01-818/10.05.2019 г. на директора на ТД на НАП София. Изводите и предложенията на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) 22221019007471-092-001/06.08.2020 г. След като от адресата не е било подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, въз основа на него е издаден процесният РА. Съгласно установяванията по делото, жалбоподателят Л. Василев е едноличен собственик и управител на Пи Ел Си Брокерс 13" ЕООД, считано от 22.02.2016 г. Основната дейност на дружеството за периода е свързана с ресторантьорство. Всички данъчни и осигурителни декларации, вкл. по чл. 92 ЗКПО и СД по ЗДДС са подавани от упълномощен представител с КЕП А. Величкова. Анализираните в РД/РА документи са приобщени по служебен път в хода на ревизията и в резултат от извършени насрещни проверки на трети лица. От правна страна в мотивите на съдебния акт е прието, че оспореният РА е издаден от компетентен орган в кръга на предоставените му правомощия и в предвидените от закона форма и съдържание по чл. 120 ДОПК. Преди да пристъпи към обсъждане на доказателствата, административният съд е констатирал, че преклузивният срок по чл. 109, ал. 1, изр. 1 ДОПК не е изтекъл и при извършване на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения. За да отхвърли оспорването срещу РА, първоинстанционният съд е извел предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК и е приел, че същите са установени по делото. В изложените мотиви спорът е поставен върху извършените разпоредителни действия от управителя, водещи до намаление на имуществото на дружеството. Последните обхващат сключените договори за заеми, за доставка на кетъринг и рекламни услуги, по договора за наем и за покупка на пшеница и слънчоглед. Направен е извод, че с подаването на ГДД управителят е целял да бъде избегната възможността за своевременно определяне на текущите задължения на дружеството и своевременното им събиране от приходната администрация. Според решаващия съд фактите в тази насока обуславят наличието на втория и третия елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК. С оглед на изложеното са отхвърлени доводите за неизпълнение, свързани с пазарната конюнктура и е потвърдено правилното ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, за която е без значение у кого е останала скрито разпределената печалба. Предвид мотивите в тълкувателно решение 5/19.03.2021 г. по тълк. дело 7/2019 г. е посочено, че в обхвата на отговорността по чл. 19 ДОПК освен главницата за непогасените задължения на главния длъжник, е налице задължение и за лихвите. Така постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, но необосновано и неправилно. Направеното обобщение по-горе разкрива логическа непоследователност на изложените мотиви от решаващия съд и липсата на разграничение между елементите от двата отделни състава на отговорността, съответно по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Независимо от това обаче, при служебната проверка на основание чл. 218, ал. 2 АПК във вр. с чл. 220 АПК, се откриват съществени пропуски при обсъждането на всички релевантни факти и обстоятелства за преценката по делото. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на РA, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Във връзка с дължимата проверка при обжалването на индивидуалния административен акт е и разпоредбата на чл. 168, ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК, която предвижда, че съдът не се ограничава само с обсъждане на основанията, посочени от оспорващия, а е длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК. Според ал. 2 на чл. 168 АПК, съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това. Обстоятелството, че пред Административен съд София - град се поддържат основно твърдения за неправилно приложение на материалния закон, не освобождава решаващия състав от задължението да извърши самостоятелна проверка за законосъобразността на процесния РА на всички посочени в чл. 160, ал. 2 ДОПК правни основания. Последното произтича от служебното задължение на съда да извърши цялостна проверка на акта, който е оспорен пред него. Изводите в съдебното решение са непълни и неправилни в това отношение. В противоречие с доказателствата по делото административният съд е потвърдил валидността на процесния РА и е пристъпил към разглеждане на спора по същество (стр. 13 от решението). По делото не е спорно и от представената ЗВР Р-22221019007471-020-001/22.11.2019 г. (л. 25-28) се установява, че за извършване на ревизията първоначално е определен екип в състав А. Нинкова - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията и А. Славова - главен инспектор по приходите. Видно от последващата ЗИЗВР Р-22221019007471-020-002/22.01.2020 г. (л. 29-30), в хода на ревизията съставът на ревизиращия екип е променен като правомощията за извършването ѝ са възложени само на органа по приходите - А. Славова, посочена в т. 1 и т. 2 от заповедта. Издаденият РД 22221019007471-092-001/06.08.2020 г., неразделна част от РА съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК, е подписан с електронен подпис еднолично от същото длъжностно лице орган по приходите, фигуриращо по т. 1 и т. 2 в доклада като екип от ревизори . Процесният РА е издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК от М. Колева, орган възложил ревизията и А. Славова главен инспектор по приходите ръководител на ревизията. В разпореждането от 10.03.2021 г. за конституиране на страните и в обжалваното съдебно решение отсъстват констатации по изнесените факти, както и относно удължаването на срока на ревизията на основание чл. 114, ал. 4 ДОПК със заповед Р-22221019007471-ЗИД-001/10.04.2020 г. на изпълнителния директор на НАП. Заедно с административната преписка по делото са представени съответните доказателства за изземване на ревизионната преписка от органа по приходите, изпълняващ първоначално функциите на ръководител с решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка Р-22221019007471-098-001/22.01.2020 г., издадена от М. Колева - началник сектор при ТД на НАП София (л. 13-14 от приложение 2/9 към делото). Като основание за изземването в решението е отбелязано, че наличието на обективна и трайна невъзможност за изпълнение произтича от преместване на А. Нинкова РР в сектор Ревизии , отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП София в ТД на НАП ГДО. Със същото решение, както и със ЗИЗВР Р-22221019007471-020-002/22.01.2020 г., Р-22221019007471-020-003/18.02.2020 г. и Р-22221019007471-020-004/10.04.2020 г., правомощията по извършване на ревизията са възложени само на А. Славова. Представени са и протокол за предаване на документи във връзка с иззет за разглеждане и решаване въпрос/преписка от 22.01.2020 г. с приложен към него опис на предоставените документи (л. 18-21 от приложение 2/9 към делото). Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в приложимата редакция (ДВ бр. 105 от 2005 г.), горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Следователно законът допуска горестоящ орган да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или приписка от компетентен орган по приходите, но при изчерпателно изброени хипотези - отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В конкретния случай не е налице нито една от тях. В своята практика ВАС възприема становището, че горестоящият орган може да изземе правомощия от един орган по приходите и да ги възложи на друг само при наличието на някоя от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези. В понятието трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в приложимата редакция, не попада промяната в длъжността или преназначаване от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация, когато липсват доказателства, че лицето е загубило качеството си на орган по приходите - решение 3668/18.04.2022 г. по адм. д. 6851/2021 г. на ВАС; решение 4634/16.05.2022 г. по адм. д. 13544/2020 г. на ВАС; решение 818/26.01.2016 г. по адм. д. 6113/2015 г. на ВАС; решение 13914/19.12.2016 г. по адм. д. 8843/2016 г. на ВАС; решение 5006/21.04.2017 г. по адм. д. 10621/2016 г. на ВАС; Решение 6601/29.05.2017 г. по адм. д. 6333/2016 г. на ВАС и др. Аргумент в подкрепа на направения извод е допълнената редакция на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в сила от 01.01.2021 г., в която е уредена изрично хипотезата, допускаща изземване на ревизионната преписка при невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността". Съдебната практика на ВАС е еднозначна и при тълкуването на нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК (обн. ДВ бр. 105 от 2005 г.) и обстоятелствата, при които е допустимо изземване на преписка от компетентен орган по приходите и възлагането им на друг такъв. Тяхното наличие трябва да се изследва конкретно за всеки отделен случай - решение 4989/28.04.2020 г. по адм. д. 3014/2020 г., решение 12966/16.12.2021 г. по адм. д. 5615/2021 г. и др. След като решението за изземване на конкретната преписка от първоначално определения ръководител на ревизията на А. Славова е издадено без да са налице основанията за изземване, визирани в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал процесния Р-22221019007471-091-001/01.09.2020 г. в качеството ръководител на ревизията (въз основа решението за изземване на правомощия), не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е засегнат от особено съществен порок, обуславящ неговата нищожност. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА - чл. 119, ал. 2 ДОПК, опорочаването на участието на всеки от тях влече нищожност на акта като цяло. В случая порокът се квалифицира като съществен и достатъчен сам по себе си, но той не може да бъде отделен от другото съществено процесуално нарушение възлагането и едноличното извършване на ревизията, респективно издаване на РД. Съвкупността от извършените действия поставят под въпрос основните положения на ДОПК, а именно принципите на законност (чл. 2 ДОПК), на обективност и безпристрастност чл. 3 ДОПК и сл., което е недопустимо. В тази насока разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, предвижда като задължителен реквизит на ЗВР да бъдат определени както ревизиращите органи по приходите, така и ръководителят на ревизията. Изискването на чл. 117, ал. 1, т. 1 и т. 10 ДОПК към съдържанието на РД е да бъдат отразени имената и длъжността на органите, които го съставят, както и да бъдат положени техните подписи. Като е достигнал до различни правни изводи първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено изцяло, включително в частта на присъдените разноски, и вместо него да се постанови друго, с което да бъде обявена нищожността на РА Р-22221019007471-091-001/01.09.2020 г. С оглед изхода на спора и своевременната претенция на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за двете инстанции в общ размер на 1 750 лв., от които държавна такса за производството пред Административен съд София - град в размер на 50 лв. и държавна такса за настоящото производство в размер на 1 700 лв. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,