Решение № 3907 от 2.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10286/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Струма Про Инженеринг ЕООД, гр. Перник, чрез адв. К. Панова срещу Решение 112 от 16.06.2023 г. по адм. дело 381/2022 г. по описа на Административен съд /АС/ - Перник, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22001421001740-091-001/16.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 819/30.05.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 248 551,97 лева и лихви в размер на 28 071,17 лева по фактури, издадени от Г и К Иванови ЕООД, Бонов трейд ЕООД, Палм строй 2018 ЕООД и Ви ей 97 ЕООД за данъчни периоди от м.06.2020 г. до м.12.2020г., както и дружеството е осъдено да заплати в полза на дирекция ОДОП гр. София разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 15 714,92 лева. В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда, че по процесните доставки не са представени категорични доказателства, поради което не е доказана реалността им по смисъла на чл. 9 ЗДДС.Твърди, че по делото са представени договори за извършване на СМР, КСС, протоколи обр.19 за установяване на извършените услуги, хронологичен регистър на см.411, аналитичен регистър, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, копия на фискални бонове, данъчни фактури, граждански договори, договори за наем на техника и други, от които се установява осъществяване на процесните доставки, по фактурите на посочените доставчици. Поддържа, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчика, не е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит, при липса на твърдения за данъчна измама. Твърди, че РЛ като получател не може да бъде санкциониран и да не му бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит поради факта, че доставчик не е представител определени доказателства за предмета и осъществяване на фактурираните услуги. По отношение на оспорената автентичност на част от представените доказателства, счита, че в случая е приложима разпоредбата на чл.301 ТЗ за потвърждаване от принципала на действията без представителна власт, ако не се противопостави веднага след узнаването. Иска се отмяната на съдебния акт и постановяване на друг, с който се отмени РА. Претендира разноски. В съдебно заседание, жалбата се поддържа от адв. Панова и се претендират разноски, съгласно представен списък на разноските за касационната инстанция. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Калоферова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 15 714,93 лв. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: С оспореното решение на АС Перник е отхвърлена жалбата на Струма Про Инженеринг ЕООД, против Ревизионен акт /РА/ Р-22001421001740-091-001/16.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 819/30.05.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 248 551,97 лева и лихви в размер на 28 071,17 лева по фактури, издадени от Г и К Иванови ЕООД, Бонов трейд ЕООД, Палм строй 2018 ЕООД и Ви ей 97 ЕООД за данъчни периоди от м.06.2020 г. до м.12.2020г. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата писмена форма и в съответствие с материалния закон, доколкото не е доказана реалността на процесните доставки, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на получателя по доставките. Предмет на доставките по процесните фактури са услуги с механизация, съгласно договор и протокол. В хода на ревизията са представени договори за извършване на СМР, КСС, протоколи обр.19 за установяване на извършените услуги, хронологичен регистър на см.411, аналитичен регистър, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, копия на фискални бонове, данъчни фактури, граждански договори, договори за наем на техника, доказателства за последваща реализация. Органите по приходите са обосновали отказа на правото на данъчен кредит с липсата на реални доставки, поради липсата на документи относно притежаването на съответната материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Съдът е споделил фактическите констатации и правни изводи на органите по приходите. В допълнение е изложил аргументи, че в съдебното производство, 17 бр. приемо-предавателни протоколи за установяване извършването и приемането на услуги между Бонов трейд ЕООД и РЛ Струма Про Инженеринг ЕООД са оспорени от пълномощника на директора на дирекция ОДОП София относно автентичността на подписа на управителя на Бонов трейд ЕООД К. Бонов. Оспорена е и автентичността на подписите в представени 6 бр. граждански договори, сключени между Ровиго ЕООД /предходен доставчик на Алвеста груп ЕООД подизпълнител на Ви ей 97 ЕООД/ и физически лица изпълнители по тези договори, както и един граждански договор, сключен между Еллас ЕООД и Г и К Иванови ЕООД. Съдът е открил производство по оспорването им, дал е указания на жалбоподателя, че носи тежестта да докаже автентичността на оспорените документи и поради липса на доказателства, които да потвърждават автентичността на подписа на управителя на Бонов трейд ЕООД К. Бонов в представените ППП, както и автентичността на подписа на управителите на Ровиго ЕООД и Еллас ЕООД в представените граждански договори, е изключил същите от доказателствения материал. На база на изложеното е направен краен извод, че преценката на приходната администрация за липса на реални доставки по процесните фактури от всички доставчици е правилна и ревизионният акт се явява законосъобразен, в това число и в частта му за начислените лихви. Обжалваното решение е частично неправилно. Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. С оглед изложеното и като съобрази решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11, както и решения по дела С 324/11 и С 18/13 на СЕС, касационната инстанция намира, че в нарушение на материалния закон съдът е обсъждал въпроса за кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците във връзка с изпълнението на процесните услуги. Изрично в посочените решения на Съда на ЕК и в практиката на Върховния административния съд е прието, че липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика може да бъде само индиция за липса на реалност на документираните доставки, по които се претендира правото на приспадане, но не може да се вмени в тежест на получателя да ангажира доказателства за нея и на това основание да му се откаже посоченото материално право. В процесния случай неправилно съдът е изложил като основни мотиви за липса на реалност на спорните доставки именно посочената необезпеченост на преките доставчици, като съответно не е извършил обстойна преценка на представените писмени доказателства /фактури, договори, количествено-стойностни сметки, протоколи обр. 19 и др./ във връзка с доказването на факта дали са извършени съответните услуги от сочените във фактурите доставчици. В тази връзка касационната инстанция намира за доказан фактът на осъществяване на процесните доставки на СМР по фактурите, издадени от Г и К Иванови ЕООД. Предмет на фактурите е услуги с механизация съгласно договор и протокол . В хода на ревизията към всяка една фактура от доставчика са представени договор за услуга с предмет услуга с механизация багер едноколесен, багер с чук, самосвал, валяк вибрационен на обект на възложителя възстановяване на път Беклемето хижа Дерменка , както и приемо-предавателни протоколи за установяване на извършени услуги, подписани от представител на изпълнителя и на възложителя. В приемо-предавателните протоколи са описани извършените услуги по вид / услуги с валяк вибрационен, със самосвал, с багер едноколесен, с багер с чук/, количествено /машиносмени/ и стойностно, като е посочен възложителят, изпълнителят и обекта, на който са осъществени услугите. Към четири от фактурите са представени договори за услуга с предмет - услуга с механизация багер едноколесен, самосвал, мини челен товарач на обект на възложителя реконструкция на водопроводна мрежа на [населено място], общ.Ветрино, обл. Варна, като цената на плащане е договорена на машиносмени, както и приемо-предавателни протоколи за установяване на извършени услуги, подписани от представител на изпълнителя и на възложителя. В приемо-предавателните протоколи са описани извършените услуги по вид, количествено /машиносмени/ и стойностно, като е посочен възложителят, изпълнителят и обекта, на който са осъществени услугите. Освен това според обясненията на доставчика, за извършване на услугите е ползван подизпълнител. Аналогични са констатациите по отношение на доставки на СМР по фактурите, издадени от Палм строй 2018 ЕООД и Ви ей 97 ЕООД. Предмет на фактурите е услуги с механизация съгласно договор и протокол . В хода на ревизията към всяка една фактура от доставчиците са представени договор за услуга с предмет услуга с механизация. В договора е индивидуализиран обекта, на който ще се осъществява услугата, вида на услугата, цената на плащане, която се определя в Приложение 1 към договора, представляващо количествено стойностна сметка, броя и количество машиносмени, единична и обща цена. Представени са актове обр.19 протокол за установяване на завършени и подлежащи на плащане СМР, в които са описани извършените услуги по вид, количествено /машиносмени/ и стойностно, като е посочен възложителят, изпълнителят и обекта, на който са осъществени услугите. Освен това за тези доставчици е установен кадрови ресурс за изпълнение на доставките. В хода на ревизията е установено, че Палм строй 2018 ЕООД има назначени 6 лица по трудов договор, включително двама на длъжности технически изпълнител и трима на длъжност монтьор поддръжка на инсталации и оборудване . По отношение на Ви ей 97 ЕООД е установено, че доставките са извършени с подизпълнители Биота 99 ЕООД и Аверон 777 ЕООД, като са представени фактури, договори, КСС, фискални бонове, протоколи обр. 19 за извършени и приети СМР, издадени от Биота 99 ЕООД и Аверон 777 ЕООД. Отделно от това, по делото не е спорна последващата реализация на услугите от РЛ към негови клиенти, както и плащането по процесните фактури, което е индиция за реалност на доставките. Следователно, съвкупният анализ на събраните писмени доказателства, неоспорени от приходната администрация досежно тяхната автентичност, обосновава извода за доказаност на реалното извършване на процесните доставки на услуги по фактури, издадени от Г и К Иванови ЕООД, Палм строй 2018 ЕООД и Ви ей 97 ЕООД. Не би могло да се възлагат допълнителни тежести за ревизираното лице като получател по услугите да снабдява ревизиращите органи или съда с доказателства относно наетата техника от доставчика, респ. за осигурения персонал. В договорите за възлагане на услугите и в приемо-предавателните протоколи са подробно описани услугите, като вид, количество и стойност, посочен е и обектът, на който са извършени. Подписите за възложител и за изпълнител не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, поради което частните документи следва да се ценят в насока доказаност на реалното извършване на доставките. В допълнение е необходимо да се уточни, че липсва каквото и да било твърдение за участие на РЛ в данъчна измама. Доказателствената тежест за установяване на факта за участие на ревизирания субект в данъчна измама е за данъчната администрация. В този смисъл данъчният орган трябва да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки; и данъчната администрация не може по принцип да изисква от ДЗЛ, което иска да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на ДЗЛ, разполагало е със стоките, предмет на доставката, било е в състояние да ги достави е изпълнило задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна да притежава документи в това отношение. В процесния случай липсват такива данни, като основното твърдение на приходните органи е, че процесните доставки на услуги въобще не са осъществени. По така изложените съображения, решението в частта досежно приетия за законосъобразен РА относно отказания на Струма Про Инженеринг ЕООД данъчен кредит в общ размер на 224 148,97 лева по фактури, издадени от Г и К Иванови ЕООД, Палм строй 2018 ЕООД и Ви ей 97 ЕООД, ведно със съответните лихви в общ размер на 25 377,26 лева, следва да се отмени като неправилно, като се постанови друго, с което се отмени РА, в посочената част. По отношение на отказания с РА данъчен кредит за данъчен период м.09.2020г. в размер на 24 367 лева по фактури, издадени от Бонов трейд ЕООД, ведно с лихви за забава в размер на 2 693,91 лева, изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в тази част е правилен. Правилно АС Перник е изключил от доказателствения материал представените 17 бр. приемо-предавателни протоколи за установяване извършването и приемането на услуги между Бонов трейд ЕООД и РЛ Струма Про Инженеринг ЕООД, тъй като е оспорена автентичността им от ответната страна и при доказателствена тежест на жалбоподателя, същия не е ангажирал доказателства гласни или експертиза за потвърждаване на автентичността на подписалото ги лице. В тази връзка неоснователно е оплакването в касационната жалба, че не е следвало оспорените документи да се изключват от доказателствата по делото, а съдът е следвало да ги кредитира като обективно отразяващи фактите по делото. Това оплакване е в противоречие с разпоредбата на чл.194, ал. 2 ГПК и с идеята на законодателя да се оспорват частните документи относно тяхната автентичност по чл. 193, ал.3 ГПК. След като при оспорването касаторът не е доказал автентичността на оспорените документи, правилно съдът не ги и кредитирал и не е постановил съдебния си акт съобразявайки се с тях. Предвид състезателността на съдебния процес и направеното от ответника по първоинстанционното съдебно производство оспорване на частни документи относно тяхната автентичност, без значение са доводите на касатора за приложение на чл. 301 ТЗ, тъй като не сме в хипотезата на извършване на търговска сделка без представителна власт. Правилно съдът е приел, че останалите неоспорени доказателства - фактура, договор и КСС, заедно с доказателства за заплащане на услугата не доказват, че услугата е изпълнена от сочения във фактурата доставчик. При липса на други писмени доказателства, че договорените услуги са изпълнени от Бонов трейд ЕООД, правилно съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. Следователно, решението в частта досежно приетия за законосъобразен РА относно отказания на Струма Про Инженеринг ЕООД данъчен кредит в размер на в размер на 24 367 лева по фактури, издадени от Бонов трейд ЕООД, ведно с лихви за забава в размер на 2 693,91 лева като правилно следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, обжалваното решение е неправилно и в частта на разноските, поради което същото следва да се отмени и в тази му част, като се преизчислят дължимите разноски. За първоинстанционното производството, касаторът Струма Про Инженеринг ЕООД не е претендирал разноски. Претендира такива за касационното производство в размер на 10 071,30 лв., от които за държавна такса 221,30 лв. и за адвокатско възнаграждение 9 850 лв. Съразмерно уважената част от жалбата, касаторът има право на разноски в размер на 9 084,75 лв. За всяка инстанция, ответника по касация има право на разноски за възнаграждение за юрисконсулт в размер на 15 714,92 лв., изчислено по реда на чл.7, ал.2, т.5 от Наредба 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. От тях, съразмерно отхвърлената част от жалбата, ответника по касация има право на разноски в размер на по 1 537,32 лв. или общо разноски за двете инстанции от 3 074,64 лв. След насрещна компенсация Национална агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати на Струма Про Инженеринг ЕООД разноски в размер на 6 010,11 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение