Решение № 10804 от 11.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9757/2018 г.

Решение № 10804 от 11.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9757/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 1022 от 08.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1724 по описа на Административен съд – П. за 2017 г. е отменен по жалба на С. Р., в качеството й на земеделски производител ревизионен акт (РА) № Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 237 от 03.05.2017 г., поправено с Решение за поправка на явна фактическа грешка от 31.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – П., в частта, с която са определени задължения за допълнителни годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2010 г. – 6 079. 89 лв., ведно с начислените лихви за забава; дължим данък върху доходите на физически лица - свободни професии и др. за 2014 г. – 49 513 лв. и за 2015 г. – 34 681 лв., ведно с начислените лихви за забава, както и допълнително установени ЗОВ, както следва: ДОО за 2014 г. – 606. 36 лв. и лихва – 153. 79 лв.; ДОО за 2015 г. – 430. 68 лв. и лихва -70. 30 лв.; ЗО за 2014 г. – 297. 60 лв. и лихва – 75. 49 лв.; ЗО за 2015 г. - 124. 80 лв. и лихва – 26. 52 лв.; ДЗПО-УПФ за 2014 г. – 186. 00 лв. и лихва – 47. 17 лв. и ДЗПО-УПФ за 2015 г. – 78. 00 лв. и лихва – 16. 62 лв. В останалата част жалбата на С. Р. срещу ревизионния акт е отхвърлена и страните са осъдени да заплатят разноски по делото, съобразно изхода на спора. Основното решение е допълнено в производство по реда на чл. 176 от АПК, с решение № 1354 от 15.06.2018 г., постановено по същото дело, като е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 237 от 03.05.2017 г., поправено с Решение за поправка на явна фактическа грешка от 31.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – П., в частта, с която са определени задължения за допълнителен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2011 г. за сумата над 106 544. 27 лв. до пълния определен с РА размер 139 053. 82 лв., ведно със съответните лихви за забава, за 2012 г. - 38 900 лв. и лихви в размер на 15 975. 15 лв. и за 2013 г. - 16 140 лв. и лихви в размер на 4597. 41 лв., както и допълнително установени ЗОВ, както следва: ДОО за 2010 г. – 316. 20 лв. и лихва – 347. 79 лв.; ДОО за 2012 г. - 1 409. 05 лв. и лихва – 664. 23 лв.; ДОО за 2013 г. - 1 187. 32 лв. и лихва – 395. 92 лв.; ЗО за 2010 г. – 172. 80 лв. и лихва – 132. 12 лв.; ЗО за 2012 г. – 799. 28 лв. и лихва – 344. 60 лв.; ЗО за 2013 г. - 665. 95 лв. и лихва 218. 95 лв.; ДЗПО-УПФ за 2010 г. – 108. 00 лв. и лихва – 119. 15 лв.; ДЗПО-УПФ за 2012 г. – 499. 55 лв. и лихва – 233. 03 лв.; ДЗПО-УПФ за 2013 г. – 428. 22 лв. и лихва – 136. 70 лв. Срещу основното решение, както и срещу решението са допълване са подадени касационни жалби от С. Р., чрез адв. Атанасов и от Директора на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП. С. Р., чрез адв. Атанасов, обжалва решение № 1022 от 08.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017 г. по описа на Административен съд П. в частта, с която е отхвърлена жалбата й против ревизионния акт. Счита, че решението е неправилно и необосновано. Излага твърдения, че при постановяването му са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществените. Счита, че административният съд, неправилно е възприел доказателствения материал по делото. По делото са представени протоколи за брак, протоколи от общинска служба "Земеделие" гр. П. и извадки от Националния институт по "Метеорология и Хидрология", от които се установява, че стоките за 2011 г. са бракувани. Твърди, че в мотивите на съда за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. се съдържа вътрешно противоречие, поради което решението следва да се обезсили. Иска решението да бъде обезсилено, а делото върнато за ново разглеждане. Алтернативно иска решението да бъде отменено в частта с която е отхвърлен жалбата на ревизираното лице срещу РА, като РА бъде отменен. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" – П. е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Директорът на Дирекция "ОДОП" – П., обжалва решение № 1022 от 08.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017 г. по описа на Административен съд П., в частта в която РА е отменен. Навеждат се доводи за неправилност на съдебния акт, като постановен при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. В мотивите на обжалваната част от решението, съдът не е преценил доказателствата, не е изложил констатации по фактите и не е направил правни изводи по същество на спора. Счита, че неправилно и незаконосъобразно първоинстанционният съд е приел, че доходите на ревизираното лице за 2014 г. и 2015 г. подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ по препращане от чл. 7 върху годишна данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ. Твърди, че съдът неправилно е кредитирал заключението по ССЕ и въз основа на него неправилно е отменил РА по отношение на допълнително определения годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2010 г. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Директорът на Дирекция "ОДОП" – П., обжалва и решение № 1354 от 15.06.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017 г. по описа на Административен съд П., с което е допълнено решение № 1022 от 08.05.2018 г. постановено по същото дело. Навеждат се доводи за неправилност на съдебния акт, като постановен при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че съдът е възприел погрешно фактическата обстановка по делото, което е довело до неправилни и незаконосъобразни изводи. Характера на договора между С. Р. и ДФ "Земеделие" за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ на земеделския производител е преценен неправилно от съда. Иска отмяна на допълнителното решение. Ответникът - С. Р., чрез адв. Атанасов оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са неоснователни. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на проверка пред първоинстанционният съд е бил РА № Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с решение № 237 от 03.05.2017 г., поправено с решение за поправка на явна фактическа грешка от 31.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – П., с който на С. Р. са определени допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2010 г. – 6 079. 89 лв., за 2011 г. – 139 053. 82 лв., за 2012 г. – 38 900 лв. и за 2013 г. – 16 140 лв., дължим данък върху доходите на физически лица - свободни професии и др. за 2014 г. – 49 513 лв. и за 2015 г. – 34 681 лв., ведно с лихви за забава, както и допълнително установени ЗОВ, както следва: ДОО за 2010 г. – 316. 20 лв. и лихва – 347. 79 лв.; ДОО за 2011 г. – 636. 39 лв. и лихва – 483. 03 лв.; ДОО за 2012 г. – 1 409. 05 лв. и лихва – 664. 23 лв.; ДОО за 2013 г. – 1 187. 32 лв. и лихва – 395. 92 лв.; ДОО за 2014 г. – 606. 36 лв. и лихва – 153. 79 лв.; ДОО за 2015 г. – 430. 68 лв. и лихва -70. 30 лв.; ЗО за 2010 г. – 172. 80 лв. и лихва – 132. 12 лв.; ЗО за 2011 г. – 350. 49 лв. и лихва – 203. 29 лв.; ЗО за 2012 г. – 799. 28 лв. и лихва – 344. 60 лв.; ЗО за 2013 г. - 665. 95 лв. и лихва 218. 52 лв.; ЗО за 2014 г. – 297. 60 лв. и лихва – 75. 49 лв.; ЗО за 2015 г. - 124. 80 лв. и лихва - 26. 52 лв.; ДЗПО-УПФ за 2010 г. – 108 лв. и лихва – 119. 15 лв.; ДЗПО-УПФ за 2011 г. – 219. 06 лв. и лихва – 161. 43 лв.; ДЗПО-УПФ за 2012 г. – 499. 55 лв. и лихва – 233. 03 лв.; ДЗПО-УПФ за 2013 г. – 428. 22 лв. и лихва – 136. 70 лв.; ДЗПО-УПФ за 2014 г. – 186 лв. и лихва – 47. 17 лв. и ДЗПО-УПФ за 2015 г. – 78 лв. и лихва – 16. 62 лв. По делото не е било спорно, че С. Р. е регистрирана като земеделски производител по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗПЗП. Основната й дейност е свързана с отглеждане на зърнени /без ориз/ и бобови растения, като и маслодайни семена. За всяка година от ревизирания период е подавана годишна данъчна декларация относно доходите от стопанска дейност, като за 2010 г. лицето е декларирало доходи в Приложение № 2 – доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и Приложение № 3 – доходи на регистрирани земеделски производители от продажба на произведени непреработени продукти от селско стопанство, с изкл. на доходите от производство на декоративна растителност, а за финансовите 2011 г., 2012 г. и 2013 г., 2014 г. и 2015 г. са декларирани данни в Приложение № 2 - доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. Във връзка с подадените от лицето декларации между страните е формиран спор относно редът за облагане на доходите на ревизираното лице за част от процесния период, по-конкретно за 2014 г. и за 2015 г. Съдът е приел, че за 2010 г. ревизираното лице е декларирало правото си на избор облагаемият доход за 2010 г. да бъде определен по чл. 26 и да се обложи с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ. За 2011 г., 2012 г. и 2013 г. съдът е посочил, че въз основа на подадени ГДД, с които са декларирани данни в Приложение № 2 – доходи от стопанска дейност като ЕТ в съответствие с новосъздадената разпоредба на чл. 29 а, ал. 1 ЗДДФЛ, земеделският производител е приравнен на ЕТ и това е редът, по който са определени задълженията на лицето за периода 2010 г. – 2013 г. За 2014 г. и 2015 г. съдът е приел, че лицето не е упражнило правото на избор за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ, тъй като в срока, определен за упражняване на правото съгласно § 11 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ - до 31.01.2014 г. за 2014 г. и до 31.12.2014 г. за 2015 г., лицето не е подало декларация по чл. 29 а, ал. 4 ЗДДФЛ. Съдът е приел, за неправилен и незаконосъобразен изводът на приходните органи, че след като ревизираното лице не е избрало реда за облагане при условията и по реда на чл. 29 а ЗДДФЛ по аргумент на противното се приема, че е избрало да се облага по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, съгласно която разпоредба, облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители /земеделски стопани за 2015 г. /, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Според съда с подадените ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2014 г. и 2015 г. лицето е декларирало приходи в Приложение № 2 – доходи от стопанска дейност като ЕТ без да е подало съответната декларация. Съгласно разпоредбите на ДОПК в случай на установени несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването, подателят следва да се покани да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението, което в случая не е изпълнено. Несъответствията не са били коригирани и по-късно в съответствие с разпоредбата на чл. 106, ал. 1 от ДОПК, която дава възможност органът по приходите да издаде акт за установяване на задължението, с който се коригира декларацията. При така установеното е приел, че пропускът на данъчно задълженото лице да подаде декларация по чл. 29 а, ал. 4 от ЗДДФЛ е можел да се изправи при данъчния контрол, а след като всяка година лицето декларира доходи в приложение № 2, т. е. и без регистрация като ЕТ, избира доходите му да бъдат облагани като ЕТ, то доходите на ревизираното лице за 2014 г. и 2015 г. подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 от ЗДДФЛ по препращане от ал. 7 върху годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ. Така мотивиран е приел за незаконосъорбазно формиране на данъчна основа и определяне на дължимите данъци по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, а оттам и задължения за ЗОВ за двете години. По втория спорен въпрос – относно счетоводното отразяване на получена финансова помощ от ДФ "Земеделие" за закупуване на селскостопанска техника, довело до коригиране на декларираното намаление на счетоводния финансов резултат за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО съответно с 88 856. 30 лв., 179 379. 02 лв., 179 379. 02 лв. и 164 319. 65 лв. съдът е споделил изводите на приходните органи. Закупените от ревизираното лице ДМА са заведени неправилно в данъчния амортизационен план, в нарушение на нормата на чл. 53, ал. 1 ЗКПО, съгласно която придобитите ДМА се завеждат на стойност, с която земеделският производител участва със собствени средства, като сумата на субсидията за придобиване на актив, не следва да участва в ДАП, тъй като тя е дарение. Съдът е посочил е, че след получаването на субсидията е следвало ДМА да бъдат презаведени, като се заведат със стойност, съответстваща на частта, съфинансирана от собствени средства, след приспадане на начислените до момента счетоводни/данъчни амортизации, което не е било сторено. Въпреки че е споделил тезата на приходните органи, съдът е счел за неправилно определени размерите на данъчно признатите разходи за амортизации. Като се е позовал на заключението по основната и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, съдът е възприел установените от вещото лице размери на непризнати амортизации за данъчни цели за 2010 г. и съответно с тях е преизчислил финансовия резултат за годината. При извършените пресмятания е установил, че дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е в по-малък размер от внесения то лицето, поради което е отменил РА в тази част. Последния спорен въпрос е относно непризнатите за данъчни цели разходи за брак на продукция за 2011 г. в размер на 680 061 лв., за 2012 г. в размер на 120 132. 50 лв. и за 2013 г. в размер на 17 216. 22 лв. По този въпрос съдът е приел, че ревизираното лице, върху което пада доказателствената тежест, не е доказало основанията за прилагане разпоредбата на чл. 28, ал. 3, т. 1 ЗКПО. Съдът е приел, че извършената от приходните органи корекция на загубата на ревизираното лице за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е законосъобразна. По касационната жалба на директорът на Дирекция "ОДОП" – П. срещу решение № 1354 от 15.06.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017 г. по описа на Административен съд П.: Административният съд е сезиран с искане да бъде постановено допълнително решение по изрично изложеното и необсъдено в основното решение възражение срещу включване на суми, получени от ревизираното лице по договор за отпускане на финансова помощ от 19.10.2009 г. с ДФ "Земделие" в следващите години – 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. По направеното искане съдът се е произнесъл, като в допълнителното решение е обсъдил характера на сключения договор и е приел, че получените въз основа на него средства не могат да се считат за дарение, поради което няма как да намери приложение разпоредбата на чл. 53, ал. 1 ЗКПО, в смисъла, вложен от ревизиращите. Приел е, че следва да бъде преизчислен финансовия резултат за периода от 2010 г. до 2013 г., респ. дължимите данъци и ЗОВ, доколкото в основното решение изводите са следствие на приемането на спорните суми като дарение. След извършените изчисления административният съд е отменил като незаконосъобразен РА в частта, с която са определени допълнителен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2011 г. за сумата над 106 544. 27 лв. до пълния определен с РА размер 139 053. 82 лв., изцяло за 2012 г. и 2013 г., както и ЗОВ за 2010 г., 2012 г. и 2013 г. Първоинстанционният съд в производство по допълване на съдебния акт, поради пропуск да се произнесе по цялото оспорване е променил първоначално постановения диспозитив и по същество е пререшил спора по делото. С решение № 1022 от 08.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017 г. по описа на Административен съд П. е отменен РА № Р-16001616004578-091-001 от 17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 237 от 03.05.2017 г., поправено с Решение за поправка на явна фактическа грешка от 31.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П., в частта с която са определени задължения за допълнителни годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2010 г. – 6 079. 89 лв., ведно с начислените лихви за забава; дължим данък върху доходите на физически лица - свободни професии и др. за 2014 г. – 49 513 лв. и за 2015 г. – 34 681 лв., ведно с начислените лихви за забава, както и допълнително установени ЗОВ, както следва: ДОО за 2014 г. – 606. 36 лв. и лихва – 153. 79 лв.; ДОО за 2015 г. – 430. 68 лв. и лихва -70. 30 лв.; ЗО за 2014 г. – 297. 60 лв. и лихва – 75. 49 лв.; ЗО за 2015 г. - 124. 80 лв. и лихва – 26. 52 лв.; ДЗПО-УПФ за 2014 г. – 186. 00 лв. и лихва – 47. 17 лв. и ДЗПО-УПФ за 2015 г. – 78. 00 лв. и лихва – 16. 62 лв. В останалата част жалбата на ревизираното лице срещу РА е отхвърлена и страните са осъдени да заплатят разноски по делото, съобразно изхода на спора. С решение № 1354 от 15.06.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017 г. по описа на Административен съд – П., съдът е изменил основното си решение, като е отменил частично РА и в частта в която е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, а именно: в частта с която са определени задължения за допълнителен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2011 г. за сумата над 106 544. 27 лв. до пълния определен с РА размер 139 053. 82 лв., ведно със съответните лихви за забава, за 2012 г. - 38 900 лв. и лихви в размер на 15 975. 15 лв. и за 2013 г. - 16 140 лв. и лихви в размер на 4597. 41 лв., както и допълнително установени ЗОВ, както следва: ДОО за 2010 г. – 316. 20 лв. и лихва – 347. 79 лв.; ДОО за 2012 г. - 1 409. 05 лв. и лихва – 664. 23 лв.; ДОО за 2013 г. - 1 187. 32 лв. и лихва – 395. 92 лв.; ЗО за 2010 г. – 172. 80 лв. и лихва – 132. 12 лв.; ЗО за 2012 г. – 799. 28 лв. и лихва – 344. 60 лв.; ЗО за 2013 г. - 665. 95 лв. и лихва 218. 95 лв.; ДЗПО-УПФ за 2010 г. – 108. 00 лв. и лихва – 119. 15 лв.; ДЗПО-УПФ за 2012 г. – 499. 55 лв. и лихва – 233. 03 лв.; ДЗПО-УПФ за 2013 г. – 428. 22 лв. и лихва – 136. 70 лв. По касационните жалби на директора на Дирекция "ОДОП" – П. и на С. Р., срещу решение № 1022 от 08.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1724/2017 г. по описа на Административен съд П.: Основателно, на самостоятелно основание и в двете касационни жалби се твърди, че при постановяване на решението са допуснати съществени процесуални нарушения, които обосновават отмяната на атакувания съдебен акт. Мотивите на решението съдържат описание на представените доказателства, но направените коментари и формираните въз основа на тях правни изводи са неясни и не обосновават крайния извод на съда. При осъществената проверка, настоящата инстанция констатира и противоречие между изложените мотиви на основаното решение и това постановено по реда на чл. 176 от АПК. Първоинстанционният съд е допуснал съществени процесуални нарушения по преценката на фактите и събраните доказателства. Неяснотата на мотивите и подмяната им чрез постановяване на допълнително решение следва да се приравни на липса на мотиви, което препятства контрола върху постановения съдебен акт. Настоящата инстанция намира, че в обжалваното съдебно решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. Видно от мотивите на допълнителното решение съдът не е обсъдил своевременно възражението на задълженото лице срещу включване на суми, получени от лицето по договор за отпускане на финансова помощ от 19.10.2009 г. с ДФ "Земеделие" в следващите години – 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. Съдът трябва да обсъди всички представени доказателства, във връзка със спорните въпроси, ведно с приетите и изслушани по делото заключения на вещите лица по назначените експертизи. Като не е сторил това съдът не е изяснена фактическата обстановка по делото. Следва делото да бъде върнато на първоинстанционния съд, който при новото му разглеждане да извърши анализ на всички писмени доказателства, поотделно и в съвкупност с останалите доказателства, като изложи мотиви по всички спорни въпроси. Всичко гореизложено обуславя извода на настоящия състав на касационната инстанция, че са налице основанията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК да бъде постановена отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд – за изпълнение на указанията, дадени в мотивната част на настоящото решение. Претенциите за разноски следва да се разгледат при новото разглеждане на делото. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение