Решение № 3094 от 2.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9820/2010 г.

Решение № 3094 от 2.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9820/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от "Кондор - 4" ЕАД гр. София касационна жалба срещу Решение № 1510/17.05.2010 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 9025/09 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2000804097/5.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден чрез непроизнасяне от Директора на Д "ОУИ" София, в частта му за непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо за 327 414,47 лв. Решението не се обжалва в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 4000 лв. за данъчен период м. 01.2008 г. по фактура № 34/4.01.2008 г., издадена от доставчик ЕТ "Емо - 71 - Енвер Хаджъоглу", т. е. над 327 414,47 лв. до 331 417,47 лв. като размер на непризнатия данъчен кредит по същия РА. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен и необоснован е изводът на съда, че не са налице доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което незаконосъобразно органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури на основание чл. 70, ал. 5 от същия закон. Навеждат се и твърдения са допуснати процесуални нарушения поради необсъждане на приети писмени доказателства, както и на заключенията на назначената експертиза. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Иванова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София - град е бил ревизионен акт (РА) № 2000804097/5.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден чрез непроизнасяне от Директора на Д "ОУИ" София, в частта му за непризнато право на приспадане на данъчен кредит и определен ДДС за довнасяне общо за 327 414,47 лв. за период 1.04.2006 г. - 31.01.2008 г. Решение № 1510/17.05.2010 г., постановено по адм. дело № 9025/2010 г. по описа на Административен съд - София - град, като необжалвано, е влязло в сила в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Кондор - 4" ЕАД гр. София срещу РА № 2000804097/5.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден чрез непроизнасяне от Директора на Д"ОУИ" София, в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 4000 лв. за данъчен период м. 01.2008 г. по фактура № 34/4.01.2008 г. от доставчик ЕТ "Емо - 71 - Енвер Хаджъоглу". Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, което не е било спорно, съответно този извод на съда не е предмет на касационно оплакване. Предмет на съдебното решение, както и на касационната жалба са множество облагаеми доставки, за които е отказано право на данъчен кредит, за различни данъчни периоди и от различни доставчици. По отношение на д. п. м. 12 2007 г. съдът е приел, че по четирите фактури с доставчик "АРТ 3000" ЕООД констатациите на органа по приходите и направените във връзка с тях изводи са законосъобразни, тъй като било установено, че не е доказана реалността на доставките. Решението е правилно в тази си част и следва да се остави в сила. В касационната жалба се прави единствено оплакване да неправилно тълкуване на приложимия закон - ЗДДС - като се твърди, че при наличие на издаден данъчен документ, посочен в дневника за продажбите за съответния д. п., с начислен на отделен ред и внесен ДДС, както и на останалите формални условия по чл. 69, 71 вр. с чл. 86 ЗДДС - регистрация на страните по ЗДДС, доставката да е облагаема и да се използва за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки, да е подадена справка-декларация за съответния данъчен период, следва да бъде признато право на данъчен кредит. Вярно е, че по отношение на този данъчен период и доставчик са налице гореизброените предпоставки. В този смисъл неоснователно е оплакването, че съдът не е ценил основното и допълнително заключение на приетата ССЕ. Тези предпоставки обаче не са достатъчни за възникване и съответно признаване правото на данъчен кредит. Правилно е приложен и тълкуван материалният закон. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС се налага изводът, че при доставка на услуги, както е в процесния случай, следва да е налице извършване на услуги. Настоящите доставки не попадат сред възможните законови изключения от този принцип. Когато данъчно задължени лица осъществяват услугите е налице данъчно събитие, което възниква при извършването на услуга. Волята на законодателя е изрична, че данъчно събитие е налице единствено и само при извършване на услуги, т. е. при наличие на реалност на престацията, на фактурираната доставка. Съгласно легалното определение "данъчен кредит" е сумата на данъка (ДДС), която сума регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС при получена стока или услуга по облагаема доставка или при извършено плащане, преди да е възникнало данъчното събитие. Явно е, че при липса на "получена" услуга, реално извършена такава, или на възникнало данъчно събитие, т. е. отново на осъществена услуга, не е налице сума, представляваща "данъчен кредит". При липса на данъчен кредит не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, ако и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Начисляването в тези случаи на подлежащ на приспадане данък (ДДС) е неправомерно - чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради липса на основания за това. Право на приспадане на данъчен кредит не е налице, а вместо това възникват задължения за плащане на ДДС в размера, в който същият е приспаднат при деклариране. В случая доставките са описани общо като "мазилки", "кофражни платна", "пръскана мазилка", "зидария". Няма каквито и да е било данни за основанието им по договор, за техническа, материална и кадрова обезпеченост от страна на доставчика за извършването им, както и данни, че същите са били осъществени и приети по вид, обем и цена като СМР. Издаването на данъчни фактури не води до възникване на данъчно събитие и отразява вече възникнало такова като в доказателствена тежест на касатора като лице, което твърди, че за него е възникнало субективното материално право да приспадне данъчен кредит, е да установи наличието на данъчно събитие. В този смисъл са и изводите на първоинстанционния съд, които са материално законосъобразни и като такива се споделят изцяло от касационната инстанция. По отношение на д. п. м. 04.2007 г. и м. 09.2007 г. съдът е приел, че по фактури № 5000000021/26.02.2007 г. (включена в СД за м. 04.07 г.) и № 1109/20.09.2007 г., издадени от "Оркид Спортс Карс - България" ЕООД гр. София, съответно за доставка - продажба на "Джип Порше Кайен", техническо обслужване и части за него, правилно е отказано признаване на данъчен кредит. Според съда основание за отказа е липса на доказателства, че този автомобил е свързан и предназначен за извършване на облагаеми доставки, имащи отношение към основната дейност на дружеството (строителство). Прието е също, че луксозния характер на автомобила предполага, че същият няма да се използва за извършване на облагаеми доставки. По отношение на втората фактура е прието, че доставките по същата са акцесорни по отношение закупуването на автомобила, поради което за тях също не следва да се приспада данъчен кредит. Пълно е било установено, предвид данните от представения контролен талон на автомобила, че същият не е лек автомобил по смисъла § 1, т. 18 ДР ЗДДС, а е товарен такъв с регистрирани места 1 + 1. Видно е от експертизата, че за доставката (покупката) на автомобила и сервизното му обслужване са издадени редовни данъчни документи, осчетоводени при доставчика, включени са в СД и дневник за продажби, плащането е извършено по банков път, ДДС е начислен на отделен ред и внесен, спазени са изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС. Правилно съдът е приел, че в случая не е налице ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 ЗДДС, тъй като не е придобит "лек автомобил". Като инстанция по съществото на спора съдът е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част като е приел, че отказът за приспадане на данъчен кредит е законосъобразен, тъй като не е налице условие за възникване на това право - няма доказателства, че този автомобил е стока, която съгласно изискването на чл. 69, ал. 1 ЗДДС се използва за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Тези изводи на съда са необосновани. В случая е налице е данъчно събитие - прехвърлено е право на собственост върху стоката, предмет на фактуриране, която заприходена като ДМА на дружеството. Целта, за която се използва тази стока е за извършване на облагаеми доставки, свързани с дейността на дружеството. Видно е от удостоверението за регистрация, че основната дейност е строителство на сгради и съоръжения, отделно и други дейности - вкл. търговия. При тези дейности наличието на товарен автомобил е необходимост, няма пречка и същият би могъл да се използва за извършване на облагаеми дейности от регистрираното по ЗДДС лице. Като е приел обратното съдът е постановил необосновано решение, което следва да се отмени. Вместо решението в тази му част следва да се отмени РА като се признае правото на данъчен кредит на дружеството да горепосочения данъчен период, за двете фактури, при обща стойност на ДДС, а оттам и на данъчния кредит в размер на 23 654,99 лв. По отношение на д. п. м. 09 - 12 вкл. 2007 г., по четири фактури, издадени от доставчик "Вестникарска група България" АД, с общ размер на непризнатия данъчен кредит от 1620,64 лв., съдът е приел, че РА е законосъобразен, макар и по различни от изложените в него и РД съображения. От писмените доказателства и заключението на вещото лице било установено, че данъчните документи са редовно издадени и осчетоводени съобразно изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, включени в дневник за продажбите и СД, с преведени по тях суми, с начислен отделно ДДС. Предмет на доставка по фактурите са рекламни услуги с възложител касатора. Правилно съдът е установил, че рекламната дейност е част от дейността на касатора и е свързана с основната му дейност. По делото обаче и пред приходните органи не са били представени каквито и да било доказателства за извършване на рекламните услуги от изпълнителя (публикации в пресата или другаде). Както се посочи по-горе, данъчно събитие настъпва при извършване на услугата - чл. 25, ал. 2 ЗДДС. При липса на доказателства относно извършване на услугата, съдът правилно е приел, че данъчно събитие не е настъпило, а оттам че данъкът е начислен неправомерно, поради което не е налице право на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението в тази си част е правилно и следва да се остави в сила. С процесния ревизионния акт са установени и задължения на касатора за внасяне на ДДС за различни данъчни периоди, включени в ревизирания период. За д. п. м. 09. 2006 г. е установено, че са получени авансови плащания на цени от физически лица по сделки - продажби на недвижими имоти. За тези плащания не са издавани данъчни документи при настъпване на данъчното събитие, което съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 вр. с чл. 25, ал. 3 ЗДДС (отм.) е датата на плащането, вкл. и авансово. Плащанията от лицата Даниел Дацев и Иван Стефанов Петров са направени през м. 09.2006 г., когато не са издадени данъчни фактури и не е начислен ДДС. Определен е по двете данъчни събития ДДС за внасяне, върху данъчна основа - по-високата измежду договорената и данъчната оценка, след приспадане на внесени местни данъци и такси и суми за прехвърляне на имота. Определен е ДДС за внасяне и по отношение на получените плащания в различни данъчни периоди, в рамките на проверявания, за продадени имоти на лицата Роберт Цветанов, Евелина Борисова, Диана Димитрова, Симеон Марковски, Анна Марковска, Красимир Захариев, Иван Радев, Методи Митев, Румен Клисурски и Румен Георгиев. Съдът не е изложил каквито и да е същински мотиви относно приетите от него фактически установявания. Не е възпроизведена дори фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, като дори не е посочено, че същата се възприема и от съда. Не е извършено обсъждане на писмените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. От своя страна изложените правни съображения не отразяват формирана правна воля на съда, а се свеждат до възпроизвеждане на общи правни постановки. Липсват мотиви по изложените в жалбата оплаквания за неправилна преценка на доказателствата по данъчната преписка от страна на ревизиращите органи и за необоснованост на констатациите в РА. По никакъв начин не е обсъдено заключението на икономическата експертиза и основният довод на жалбоподателя за това, че във всички случаи се е стигнало до начисляване на данъка два пъти, върху една и съща получена сума. За повечето продажби липсват дори и формално изложени мотиви като само са изброени имената на продавачите. В решението не е обсъден по никакъв начин РА и в частта, в която е обложен с ДДС предоставения на жалбоподателя заем във връзка с учредена ипотека, както и механизма на облагане на бартерната сделка по учредяване на право на строеж срещу обезщетяване с имоти. Направеният извод за законосъобразност на обжалвания РА не почива на относими фактически и правни изводи. В тази връзка първоинстанционният съд, като съд по същество, е следвало да издири и установи всички относими обстоятелства за правилното прилагане на материалния закон. За приложението му в конкретния случай е било необходимо да бъдат анализирани поотделно представените доказателства, вкл. и тези от жалбоподателя, както и заключението на приетата съдебна експертиза. Липсата на мотиви по част от изброените в чл. 146 АПК въпроси е съществено процесуално нарушение. То лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Допуснатите нарушения обуславят необходимостта от отмяна на постановеното първоинстанционно решение в останалата му част, в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 2000804097/5.02.2009 г. частта му, в която е отказано право на данъчен кредит в размер над 74 446,83 лв. до 327 414,47 лв. за период 1.04.2006 г. - 31.01.2008 г. В тази част делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени всички доводи на жалбоподателя, вкл. и относно това налице ли е начисляване на ДДС два пъти за една и съща сума, има ли начисляване на ДДС върху освободени доставки (идеални части от земя), правилно ли е начислен ДДС при бартерната сделка по учредяване на право на строеж срещу обезщетение в имоти, както и по отпуснат заем във връзка с учредена договорна ипотека. Няма пречка да бъде допусната и допълнителна счетоводна експертиза с цел установяване на фактическата обстановка, която е останала неизяснена и необсъдена, както и да се съобразят представените пред настоящата инстанция писмени доказателства. При този изход на делото не следва да се присъждат разноски в полза на коя да е от страните в касационното производство. По претенцията на страните за присъждане на разноски следва да се произнесе АССГ при новото разглеждане на делото и с оглед изхода му предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК. Що се отнася до присъдените в първата инстанция разноски, относно частите на РА, по които настоящата инстанция се произнася по същество, същите следва да бъдат редуцирани с 510 лв., съразмерно на частта, в която жалбата срещу РА е уважена. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,