Решение № 10392 от 9.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1400/2013 г.

Решение № 10392 от 9.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1400/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, каквото е новото наименование на дирекцията, считано от 01.01.2013 г. срещу решение № 2060/05.12.2012 г., постановено по адм. дело № 1661/2011 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отменен РА № 200900103/15.06.2009 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, офис Сливен, потвърден с решение № РД-10-192/14.08.2009 г. на директора на същата дирекция, с който на Николай Стоянов Катевски от гр. Сливен е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 9 815,44 лв. и лихва - 6 764,53 лв., както и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е приел за начално салдо към 01.01.2003 г. сумата от 78 558,48 лв., тъй като за да посочи тази сума съдът е разгледал предполагаемите доходи и разходите на лицето от 1996 г. и е изложил мотиви за всяка година поотделно. Касаторът се оплаква, че съдът не е възприел първото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, без да е посочил мотиви за това, а то посочва като начална дата на паричния поток 1998 г., докато второто заключение е изготвено по искане на ревизираното лице и е посочена по-ранния момент - 1996 г. Касаторът излага доводи, че и двете заключения на вещото лице са изготвени на база предположения за това дали Катевски е могъл да има спестени средства от такава ранна дата. Според касатора, Катевски не е доказал и, че спестените от него пари са с произход Германия, където е получавал обезщетение като социално слаб и е изпращал всичките си пари в Германия. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Николай Катевски срещу посочения по-горе ревизионен акт и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът Николай Стоянов Катевски от гр. Сливен чрез процесуалния си представител адв. Станислав Рафаилов я оспорва с искане за оставяне в сила на решението и присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд. Първоначално с решение № 1078/21.09.2010 г. по адм. дело № 1292/2009 г. състав на Бургаския административен съд е отхвърлил жалбата на Николай Стоянов Катевски срещу РА № 200900103/15.06.2009 г. за определения му данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 9 815,44 лв. и лихва - 6 764,53 лв. С решение № 10754/18.07.2011 г. по адм. дело № 15055/2010 г. на ВАС, IА отделение, е отменено решението на Бургаския административен съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Касационната съдебна инстанция е приела, че по делото били събрани редица писмени доказателства относно динамиката на разполагаемите парични средства преди 01.01.2002 г. Според този съд анализът на всички доказателства не води до единствения и категоричен извод, че началното салдо към 01.01.2002 г. е било 130 000 лв., още по-малко пък до извода, че е било нула лева. Изложени са мотиви, че съществуват достатъчно по обем доказателства, от които може да се направи извод какво е било началното салдо към началото на ревизирания период и ако органът по приходите е бил ограничен от времева компетентност да провери значимите за данъчни цели обстоятелства преди тази дата, то за първоинстанционния съд не е съществувала процесуална пречка съобразно задълженията му по чл. 171, ал. 4 във връзка с чл. 9, ал. 3 4 АПК да изясни релевантните по очерталия се спор факти и едва тогава да гради правните си изводи относно това правилно ли са определени данъчните задължения на ревизираното лице. Дадени са указания в това отменително решение при новото разглеждане на делото от Бургаския административен съд да се назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да съобрази всички относими към спора доказателства относно приходите и разходите на ревизираното лице, включително преди ревизирания период и след като установи какво е началното салдо към 01.01.2003 г., едва тогава в правомощията си по чл. 168 АПК и при съблюдаване на всички съдопроизводствените правила, да се съобразят предпоставките по ЗОДФЛ (отм.) за облагане или не на доходите на ревизираното лице. При новото разглеждане съдът е отменил като незаконосъобразен РА № 200900103/15.06.2009 г. на Николай Катевски за определения данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 9 815,44 лв. и лихва - 6 764,53 лв. За да постанови този правен резултат, съдът е приел, че неправилно приходните органи са определили началното салдо към 01.01.2002 г. Според съда през 1996 г. единствените доходи на Катевски са от изтеглен валутен спестовен влог в щатски долари в "БПБ", клон - Сливен с левова равностойност 3 654,61 лв., а разходите му за издръжка по статистически данни са в размер на 82 лв., според допълнителното заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Въз основа на това съдът е приел, че разполагаемите парични средства, които да бъдат начално салдо за 1997 г. е в размер на 3 654,61 лв. За твърденията на ревизираното лице, че е получил от баща си 39 610,61 щатски долара, съдът е приел това твърдение за недоказано, включително и чрез свидетелските показания на бащата Стоян Катевски. Според съда ревизираното лице има задължение да докаже единствено наличието на паричните средства, но няма задължение да доказва отрицателния факт, че не се е разпоредило с тях. За 1997 г. съдът е приел за доказани доходи на жалбоподателя изтеглената валута с левова равностойност 25 892,19 лв. и с оглед началното салдо за годината от 3 654,61 лв., е определил доходите му на 28 794,42 лв., която е начално салдо и за 1998 г. И за 1998 г. съдът е приел за доказано изтеглена валута от закрити спестовни влогове с левова равностойност 33 724 лв. и с оглед на определеното начално салдо за 1998 г. от 28 794,42 лв., е определил доходите му на 62 518,42 лв. Относно разходите на Катевски, съдът ги е определил в размер на 33 609,73 лв. от които 13 000 лв. за покупка на недвижими имот, 1 051,43 лв. за издръжка по статистически данни и предоставен заем на Васил Василев от 10 000 евро (19 558,30 лв.), за който съдът е приел, че е реално даден. Превишението на приходите над разходите за 1998 г. съдът е приел, че е в размер на 28 908,69 лв. За 1999 г. първоинстанционният съд е приел, позовавайки се на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че доказаните доходи на Катевски са от продажба на недвижим имот за 5 167 лв. и с оглед началното салдо за годината от 28 908,69 лв., е определил доходите на жалбоподателя пред него на 34 075,69 лв. Въз основа на определените разходи от 6 792 лв., съдът е определил разполагаемите средства предвид превишението на приходите над разходите в размер на 27 283,69 лв. По описания по-горе начин съдът е определил разполагаемите средства на Катевски за 2000 г., предвид доказаните доходи от продажба на недвижими имоти за 936,70 лв. и 22 064,50 лв. и предвид началното салдо от 27 283,69 лв. и разходите му в общ размер от 37 243 лв., разполагаемите средства са определени на 1 3042 лв. За 2001 г. отново е установено от съда, че Катевски е получил доходи от продажба на недвижими имоти за 9 502,50 лв., 23 453,70 лв., 20 299 лв. и 11 840 лв. и предвид началното салдо от 13 041,09 лв., доходите са определени на 78 137,09 лв. За разходите, определени в общ размер от 31 456,40 лв., които са от покупки на недвижими имоти и на автомобил, като са взети предвид и сумите за издръжка. Превишението на приходите над разходите са определени от съда в размер на 46 680,69 лв. На твърденията на Катевски, че е дал в заем на Румен Михнев 23 600 лв., която сума му е върната през 2003 г., съдът не е дал вяра. Относно твърденията и за даден заем на лицето Васил Василев, съдът ги е приел за недоказани. За 2002 г. съдът е счел, че доказаните доходи на жалбоподателя са от банкови постъпления от 40,81 лв., от продажба на недвижим имот - 40 414,40 лв., застрахователно обезщетение от 635,58 лв. и предвид началното салдо за годината от 46 680,69 лв., доходите са определени на 87 771,48 лв. Относно разходите, те са определени от съда на 9 213 лв., от които 5 183 лв. за покупка на недвижим имот, изтеглени от банкова сметка 30 лв. и 4 000 лв. декларирани от Катевски разходи за издръжка. Разполагаемите средства на последния според съда са в размер на 78 558,48 лв. и това е определеното начално салдо към 01.01.2003 г. За ревизираната 2003 г. първоинстанционният съд е приел, че са доказани доходи от постъпления по банкови сметки в размер на 45 990,73 лв., от продажба на недвижим имот за 5 183,90 лв. и предвид установеното начално салдо от 78 558,48 лв., доходите са определени в размер на 129 733,11 лв. Разходите са определени в общ размер от 12 089,74 лв., от които за обслужване на банкова сметка - 4,54 лв., по договор за наем на гаражна клетка № 11 - 2 493,20 лв., за закупен недвижим имот - 5 592 лв. и за издръжка - 4 000 лв. Въз основа на това съдът е установил, че е налице превишение на приходите над разходите в размер на 117 643,37 лв. Направен е извод от съда, че не е налице приетото от приходните органи основание за облагане за 2003 г. по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и не налице основание за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и затова ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен. Обжалваното решение е неправилно постановено. Ревизията на Николай Катевски е извършена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 ДОПК поради обстоятелството, че не е подавал ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.), както и че е придобивал недвижими имоти и се е разпореждал с тях, т. е. налице са и укрити доходи и че е налице превишение на разходите над приходите. Тя е започнала по повод проверка от Окръжна прокуратура - гр. Сливен за наличие или не на данни за престъпление по чл. 255 - чл. 256 НК за избягване плащане на данъчни задължения поради установеното от справката в Агенцията по вписванията, че Катевски е закупил и притежава около 78 недвижими имоти, а не е подавал ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.), не е работил по трудов или граждански договори, от които да реализира доходи. Във връзка с проверката на прокуратурата и с цел установяване на укритите приходи от Катевски заместник окръжния прокурор с постановление от 28.11.2008 г. е възложил на директора на ТД на НАП, офис Сливен да извърши ревизия. Такава е назначена и е завършила с оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт. Спорът между страните се свежда до това какво е било началното салдо на Николай Катевски към 01.01.2003 г., като се има предвид, че цялата 2003 г. е ревизирания период, както и какви приходи, респ. разходи е имало ревизираното лице за 2003 г. Началното салдо означава наличието на разполагаеми средства към началото на ревизирания период и то се образува като разлика между приходите и разходите, като приходите следва да имат превишение, за да се приеме, че е налице начално салдо към началото на ревизирания период. В процесния случай приходните органи са приели, че към 01.01.2003 г. началното салдо на ревизираното лице е 31 877,79 лв., а според съда то е 78 558,48 лв. Съдът е изследвал наличието на разполагаеми парични средства от 1996 г. до края на 2002 г. и получената сума към 01.01.2003 г., посочена по-горе е приета за начално салдо. Установено е по делото, че Катевски не е работил по трудов или граждански договор, нито е декларирал приходи от стопанска дейност, като се има предвид, че е и ЕТ "ИОС-Николай Катевски". Ревизираното лице е твърдяло пред приходните органи, че към началото на ревизирания период на 2003 г. е разполагал със 130 000 лв., както и че са му били възстановени дадени в заем средства през 2002 г. в размер на 12 000 лв. и през 2003 г. 19 558 лв. С оглед тези твърдения съдът е изследвал паричния поток от 1996 г. до края на 2002 г., докато приходните органи годината преди ревизираната. Относно твърденията на Катевски, че е давал пари в заем на трети лица, както и че последните са му ги върнали, съдът не е им е дал вяра. Наистина по делото са представени разписки и запис на заповеди, но те като частни документи не се ползват с материална, а само с формална доказателствена сила и поради това не носят достоверни дати. Същите са представени с жалбата срещу ревизионния акт по административен ред, но не и когато по време на ревизията са изисквани такива документи с оглед установяване, както на началното салдо към 01.01.2003 г., както и за реализираните доходи и разходи през 2003 г., за да може да се установи налице ли е основанието, на което е извършена ревизията и по точно тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, тъй като е доказано основанието по т. 1, поради установеното като безспорно обстоятелство, че ревизираното лице не е подавало ГДД за ревизирания период и преди него. От представеното удостоверение от "Българска пощенска банка", клон - Сливен се установява, че по банковата сметка на Катевски е имало суми по влогове, които той е изтеглил и закрил. Освен това той е твърдял, че тези суми са били от получените възнаграждения, когато е работил в Германия, но не е установил времето, през което е пребивавал там. Това обстоятелство е важно, за да се извърши реална преценка за приходите и разходите на Катевски преди ревизирания период, за да се определи началното салдо към 01.01.2003 г. Представеният банков документ наистина установява постъпления по банковите му сметки за период 1996 г. - 1998 г., но първоинстанционният съд не е изложил обосновани мотиви защо приема, че тези суми, които Катевски е изтеглил от банковите си сметки са били разполагаеми (в голямата им част) и към 01.01.2003 г. В тази връзка основното заключение е изготвено само на база предположения в случай, че се приеме, че заемите на трети лица са предоставени от Катевски и съответно в по-късен момент те са му върнати. Освен това вещото лице е констатирало, че липсва информация, че към 01.01.2002 г. по банковата сметка на Катевски има разполагаеми суми. Неотносими са и констатациите на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, в което за изследвани периоди след ревизирания - 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г., както и обясненията на Катевски, дадени пред приходната администрация за получени от него суми, съответно дадени от него в заем на трети лица след ревизираната 2003 г. - 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Обясненията на ревизирания субект пред приходните орани, че той е разполагал със 130 000 лв., но поради липса на доверие в банковата система, парите не са били на съхранение в банка, са само хипотетични. Дори да приемем за достоверни тези обяснения, останало е недоказано твърдението за наличие на начално салдо от 130 000 лв. Неправилно съдът е приел, че това салдо е в размер на 78 558,48 лв., тъй като съдът е изследвал доста отдалечен период към ревизирания и е останал недоказан факта, че посочените от съда суми са били разполагаеми към 01.01.2003 г., като се има предвид, че ревизираното лице не е имало доходи от трудово или извънтрудово възнаграждение, от които да се издържа. Няма спор, че на 22.03.2003 г. по банковата си сметка Катевски е внесъл сумата от 68 000 лв., но неправилно съдът е приел, че тази сума е с установен произход. Изводите на съда за установени разполагаеми парични средства от съда са в противоречие с установените, както от прокуратурата, така и от предоставените данни от Агенцията по вписванията, че Катевски е закупил множество недвижими имоти през 1998 г., 1999 г. и 2001 г., което води до друг извод, че не е имал посочените от съда разполагаеми парични средства, които да бъдат начално салдо към 01.01.2003 г. Затова правилно приходните органи са проследили паричния поток за 2002 г., който е най-близък до ревизирания и са установили, че през посочената година Николай Катевски е реализирал приходи от продажба на недвижими имоти в общ размер от 40 414,40 лв., а разходите от 5 183 лв. са от покупка на недвижим имот, а с постъпленията от 635,58 лв. от получено застрахователно обезщетение и изтеглена сума от банкова сметка от 40,81 лв. и установени плащания в размер на 30 лв., правилно е прието, че разполагаемата сума като начално салдо към 01.01.2003 г. е в размер на 31 877,79 лв., а не посочената сума от съда в размер на 78 558,48 лв. Установените приходи и разходи от приходните органи са потвърдени със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, назначена при първоначалното разглеждане на делото в Бургаския административен съд и е потвърдено началното салдо, посочено в ревизионния акт - 31 877,79 лв. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно на посочените от касатора отменителни основания и затова следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което жалбата на Николай Катевски срещу РА № 200900103/15.06.2009 г. бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, поради което то се отменя изцяло. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 781,60 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,