Решение № 13998 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7771/2020 г.

Решение № 13998 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7771/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на М. Ценков от [населено място], подадена чрез пълномощника му адв. Костадинов, и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Велико Търново, приподписана от пълномощника му юрк. Мундова, против решение № 86/13.04.2020 г. на Административен съд – Велико Търново, постановено по адм. д. № 299/2019 г. М. Ценков оспорва решението на административния съд в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-04000416002081-091-001/15.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново. С доводи за неговата неправилност поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, претендира отмяната му в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи актът за нищожен, алтернативно – да се отмени като незаконосъобразен, както и да му бъдат присъдени сторените разноски съгласно списъка на разноските. Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново при ЦУ на НАП - оспорва касационната жалба чрез процесуалния си представител юрк. Мундова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за четири съдебни инстанции и разноски за заплатената държавна такса съгласно списъка на разноските. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Директорът на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново оспорва първоинстанционното решение в частта му, в която е отменен РА № Р-04000416002081-091-001/15.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви за забава в общ размер 30 964. 04 лв. С доводи за неговата неправилност поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, претендира отмяната му в оспорената част, вкл. в частта му за разноските, присъдени по компенсация, както и присъждане на разноски съгласно списъка на разноските. Ответникът по касационната жалба - М. Ценков оспорва същата чрез пълномощника си адв. Костадинов и претендира разноски за всички съдебни производства. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-04000416002081-091-001/15.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с решение № 56/13.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново. С него на ревизираното лице М. Ценков са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ във връзка с осъществяваната от него дейност като ЕТ "М. Ценков", ЕИК 821127674 за периода 2009 г. – 2013 г. в общ размер 36 339 лв. и лихви – 18 225. 98 лв., както и лихви за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за ДОО в размер на 550. 51 лв. и за ЗО – 157. 47 лв. и ДДС за данъчни периоди в рамките на ревизираните от 2010 г. до 2014 г. в общ размер 21 378. 03 лв. и лихви – 9 786. 16 лв. Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо и правилно е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. Неоснователен е доводът на първия касатор за нищожност на РА, която според него е налице, тъй като по делото не са представени от ответника доказателства за това, че заповед № Р-04000416002081-143-001/05.12.2016 г. за възобновяване на ревизионното производство, приложена на л. 42 от папка № 1, е издадена от компетентен орган при условията на заместване. Заповед № Р-04000416002081-023-001/08.11.2016 г. за спиране на ревизионното производство е оспорена пред административния съд и е отменена като незаконосъобразна с определение № 442 от 29.11.2016 г. на Административен съд – Велико Търново по адм. д. № 756/16. Заповедта за възобновяване е издадена в изпълнение на съдебния акт. Както е посочил първоинстанционният съд, заповедта за спиране е издадена след като е издаден ревизионният доклад /РД/ на 09.09.2016 г. преди издаването на РА във връзка с образуваното тълкувателно дело № 10/2016 г. по описа на Върховния административен съд за постановяване на тълкувателно решение по въпроса: "Нищожен ли е РА, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, е издаден с участие на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК?". Доказателства за заместване не са изисквани от ответника, тъй като този довод жалбоподателят е направил едва в писмените си бележки, депозирани след приключване събирането на доказателства и след хода по същество. Правилно е приел първостепенният съд, че искането на жалбоподателя за отмяна на определението за даване ход на устните състезания и събиране на посочените доказателства, не следва да бъде уважавано. Това е така, защото дори и заповедта за възобновяване на ревизионното производство да е издадена от лице, изпълняващо длъжността началник сектор, различно от лицето, изпълняващо същата длъжност, което е възложило ревизията, без доказателства за заместване, този факт не може да рефлектира негативно върху всички извършени процесуални действия в ревизионното производство, във връзка с което вече е издаден РД, обективиращ установените в него факти и обстоятелства. На практика заповедта за спиране и заповедта за възобновяване касаят единствено и само срока за издаване на РА, поради което компетентността на органа, издал заповедта за възобновяване, не може да обуслови невалидност на издадения РА. Позовавайки се на приетите основно и допълнително заключение на съдебно-графологичната експертиза, съдът е обосновал извод за това, че е доказано получаването на стоки от ЕТ само по фактурите, подписани от М. Ценков и други четири лица. Тъй като тези фактури не са осчетоводени от ЕТ и стоките не са заприходени по стоковата му сметка, е счел за доказано от приходната администрация на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно укрити приходи от продажбите на тези стоки. Кредитирал е заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което дължимият ДДС върху данъчна основа, формирана от стойността на продажбите на тези, стоки, за които е доказано получаването им, е в размер на 1 446. 94 лв., а дължимата лихва – 628. 71 лв. С тези мотиви е отменил РА за установените с него задължения за ДДС и лихви над посочените размери, както и в частта му на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 83 лв. и лихва – 38. 29 лв. В тази част решението се обжалва само от М. Ценков с доводи за неправилност на потвърждаването на РА за задълженията за ДДС в размер на 1 446. 94 лв. и лихва – 628. 71 лв. За да отмени РА относно установените с него задължения за данък върху доходите на физическото лице с правно основание чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви за 2009 г. и 2012 г. изцяло; за 2010 г. – данък над 7 279 и лихви над 4 935. 44 лв., за 2011 г. – данък над 7 647 и лихва над 3 603. 30 лв. и за 2013 г. – за данък над 654 лв. и лихва над 174. 66 лв. съдът е кредитирал вариант 3 на съдебно-счетоводната експертиза от отговор на въпрос 1, в който е прието начално салдо към 01.01.2009 г. в размер на 5 000 лв. В тази част решението се оспорва и от двамата касатори. Настоящата касационна инстанция преценява решението на Великотърновския административен съд като правилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата на М. Ценков, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "М. Ценков", против РА относно установените с него задължения за ДДС в общ размер 1 446. 94 лв. и лихва за забава – 628. 71 лв. върху данъчна основа, формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Същото е постановено при повторно разглеждане на делото след отмяна на първото решение от Върховния административен съд с решение № 6098/23.04.2019 г. по адм. д. № 15678/2018 г. Съобразени са дадените в отменителното решение на Върховния административен съд указания относно преценката на доказателствата за осъществяването на доставките на стоки по неосчетоводените фактури. Правилно е прието, че е доказано получаването на стоките по фактурите, по които това обстоятелство е удостоверено от М. Ценков, който е подписал фактурите, както и от другите лица, за които жалбоподателят е предоставил на вещото лице графолог сравнителен материал за изследване на подписите на получилите стоките, положени във фактурите, във връзка с оспорването на частните документи като неавтентични. Свидетелката И. Ангелова, дъщеря на жалбоподателя, е потвърдила, че тя, съпругът й и нейната майка са работили в предприятието на ЕТ. Изводите на административния съд са в съответствие и с постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. Маринова". Според него разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Касационната жалба е неоснователна и в частта й, касаеща лихвите върху задължителните осигурителни вноски за ДОО и ЗО. В хода на ревизията е установено, че задължителните осигурителни вноски са декларирани от М. Ценков, но са внесени след законово установените срокове, поради което законосъобразно са начислени с РА лихви за забава в общ размер 707. 98 лв. Относно частта от решението, касаеща материалната законосъобразност на РА, установяващ задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ: Основният довод на касатора М. Ценков е за неправилност на решението на административния съд в частта му, в която е прието, че не е доказано получаването на парични средства като дарение и заем преди 01.01.2009 г., с които той е разполагал към посочената дата, както и през процесните години. При преценката на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства и гласните такива в хода на съдебното производство, целящи да докажат тези спорни факти, съдът е съобразил отново дадените в отменителното решение на Върховния административен съд указания, според които относимо към тази преценка е обстоятелството дали лицата, които твърдят, и за които се твърди, че са предоставили парични средства на жалбоподателя, са представили поисканите им от органите по приходите доказателства за това, че са разполагали с парични средства в съответния размер към датата на подписаните разписки, съответно към датите, на които се твърди предоставянето им без разписки. Правилно е приел, че жалбоподателят не е доказал, че към 01.01.2009 г. е разполагал с парични средства в размер, по-голям от приетия в РА /5 000 лв. в наличност и 13. 19 лв. по банковите сметки/. Относно даренията от неговата майка, починала на 05.11.2007 г., за които свидетелстват разпитаните свидетели, че са направени през 2005 г. и 2006 г. в размери съответно 55 000 лв. и 35 000 лв., не се установява да са били внесени по банковите сметки, съответно – изтеглени към 01.01.2009 г., а дори и да са били внесени, то в РА са съобразени наличните суми по банковите сметки към 01.01.2009 г. в размер на 13. 19 лв. При липсата на данни за направените от лицето разходи в периодите от 2005 г. до 2009 г. не може да се обоснове категоричен извод за наличността на тези суми в началото на първия ревизиран период. Не са представени доказателства и относно коментираното по-горе обстоятелство, че дарителката е разполагала с такива суми през 2005 г. и 2006 г. Изложеното се отнася и до сумите, които К. Филипова твърди, че са дарени от покойния й съпруг през 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. От представеното в хода на ревизията удостоверение от Банка Пиреус България АД се установява, че П. Филипов е имал срочен депозит за сумата 23 000 лв., открит на 30.01.2004 г., закрит на 30.01.2007 г., на която дата са изплатени на каса 29 440 лв. При тези данни за разполагаеми парични средства правилно съдът е приел, че не са доказани по категоричен начин дарения от Филипов на 28 000 лв. през 2005 г., 12 000 лв. през 2006 г. и 40 000 лв. през 2007 г. Представеното в хода на ревизията удостоверение с изх. № V-10-1004/09.10.2018 г., издадено от МРРБ /л. 154 от д. № 244/2017/, доказва получено брутно трудово възнаграждение /без удържания ДОД/ от В. Иванов в размери от 120 лв. до 1 600 лв. за 2008 г. и 2009 г., между 700 лв. и 3000 лв. за 2010 г., между 900 лв. и 5 000 лв. за 2011 г., между 1 200 лв. и 1 400 лв. за 2012 г., между 4 000 лв. и 1 400 лв. за 2013 г., като сумите от 3 000 лв., 5 000 лв., и 4 000 лв. са получавани еднократно в годината, обичайно в последния месец. Тези данни за получените доходи обуславят извод за невъзможността на Иванов да предостави на жалбоподателя суми в общ размер около 48 800 лв. в периода 2009 г. – 2013 г. при получени общо 76 147. 02 лв. и безспорно доказано закупуване от него на апартамент в [населено място] през 2014 г. Не са доказани нито разходите, направени от семейството на И. Ангелова за сватбеното й тържество, нито размерът на получените дарения от гостите, поради което правилно съдът е приел, че дарението на 19 700 лв. през 2009 г. не е доказано. Не е доказано и получаването на заем в размер на 9 000 лв. от М. Аврамова през 2013 г., както и на дарения от Р. Ангелова и съпруга й през 2010 г. и 2011 г. в общ размер 9 800 лв., поради липсата на доказателства за това, че лицата, които твърдят, че са предоставили конкретни суми на жалбоподателя като заем или дарение, не доказват разполагаемост на парични средства в посочените размери. При така направените от съда изводи и в противоречие с тях, както се твърди от касатора директор на Дирекция ОДОП, той неправилно е кредитирал заключението на вещото лице, изготвило ССЕ, в неговия вариант 3. 1., при който са взети предвид и включени в наличните парични средства, с които жалбоподателят е разполагал в процесните данъчни периоди, сумата от 19 700 лв. през 2009 г., за която се твърди, че е предоставена от И. Ангелова, както и сумите, за които се твърди, че са били предоставени от В. Иванов през всяка една от годините от 2009 г. до 2013 г. Този вариант неправилно е кредитиран от съда и поради това, че недостигът на парични средства, необходим, за да покрие направените разходи, установен от вещото лице за 2009 г. и 2011 г., неправилно е приет като налични парични средства в началото на следващите години /съответно за 2010 г. и 2012 г./, т. е. като парични средства, с които жалбоподателят е разполагал, за да покрива разходите си. След като не се оспорват от жалбоподателя установените от ревизиращия екип разходи през всяка една от процесните години и не се доказват от него получени доходи в по-големи размери от приетите в РА, то определените от органите по приходите данъчни основи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, представляващи разликата между направените разходи и получените доходи, при съобразяване с доказаните налични средства на съпругата на ревизираното лице, покриващи част от неговите разходи, следва да бъдат потвърдени в размерите, посочени в РА, а съответно следва да бъдат потвърдени и размерите на дължимите данъци по чл. 48, ал. 1 ДОПК. По изложените съображения настоящата касационна инстанция намира за основателна касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП и за неоснователна касационната жалба на М. Ценков. Решението на Административен съд – Велико Търново следва да бъде отменено в оспорената от директора на ОДОП – Велико Търново част, а именно в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихвите за забава, както следва: за 2009 г. и 2012 г. изцяло; за 2011 г. – над 7 647 лв. до 7 764 лв. /данък по РА/. Относно лихвата в размер на 3 449. 22 лв. по РА няма отменителен диспозитив в решението; за 2013 г. – над 654 лв. до 6 183 лв. /данък по РА/ и лихва – над 174. 66 лв. до 1 484. 66 лв. За 2010 г. установените с РА задължения са: данък в размер на 7 241. 97 лв. и лихва – 3 963. 58 лв. Съдът се е произнесъл свръх петитум и без формиран спорен предмет като е отменил РА в частта му на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихва за 2010 г. – за данъка над 7 279 лв. и лихва – над 4 935. 44 лв., както и по отношение на лихвата върху данъка за 2011 г. – над 3 603. 30 лв., които размери са по-големи от установените в РА, и на практика е потвърдил РА за суми над установените с него, съответно е отменил несъществуващи задължения. В тази част решението като недопустимо следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото. Първоинстанционното решението следва да се остави в сила в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихвите, както и относно установеното задължение за ДДС в размер на 1 446. 94 лв. и лихва – 628. 71 лв. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се дължат разноски за всички съдебни инстанции, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Първоинстанционното решение е влязло в сила като необжалвано в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения за ДДС в размер на 19 931. 09 лв. и лихва в размер на 9 157. 45 лв., както и задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 83 лв. и лихва – 38. 29 лв. /общо 29 209. 83 лв./. Съответните на така уважената част от жалбата разноски са част от направените от жалбоподателя за първите три съдебни инстанции /без настоящата/, които според представения списък на разноските и доказателствата по делото са в общ размер 6 175 лв. Оспореният размер на задълженията по РА е 86 437. 15 лв. Дължимите на жалбоподателя разноски, съответни на уважената част от жалбата, са в размер на 2 086. 72 лв. Спорните в касационното производство задължения по РА са в общ размер 57 227. 32 лв., от които оспорените от директора на Дирекция ОДОП – 30 964. 04 лв. и 26 263. 28 лв. – от М. Ценков. Тъй като касационната жалба на М. Ценков е отхвърлена изцяло, разноски за настоящата касационна инстанция не му се присъждат. Юрисконсултското възнаграждение, дължимо на директора на Дирекция ОДОП за всички съдебни инстанции, определено по размер съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съответен на отхвърлената част от жалбата, заедно с държавната такса в размер на 247. 71 лв., съответства на посочените разноски в списъка на разноските и следва да се присъди в поискания размер – 7 380. 05 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 221, ал. 3 АПК, Върховният административен съд, първо отделение