Решение № 6400 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8835/2015 г.

Решение № 6400 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8835/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив срещу решение № 1219 от 15.06.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 3399/2014 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 131205948 от 4.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 511 от 22.05.2013 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага подробни съображения за липса на реални доставки на стоки и услуги по всяка от спорните фактури. Счита за необосновани изводите на съда при наличие на оспорване на представените едва в съдебния процес писмени доказателства. Оспорва предаването на стоките по фактура № 168/9.07.2011 г. от "С. ВТ" ЕООД и по фактура № 105/1.06.2010 г. от "В. б." ООД. Счита за неясно кой е изпълнил услугите с механизация по 6 броя фактури на "Е.-В" ООД. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Алтернативно поддържа присъждане на разноски в хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Ответникът по касационната жалба "С. т. В." ООД със седалище и адрес на управление с. Варвара, област Пазарджик, ул. "Двадесет и трета" № 18 не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба поради неправилно приложение на материалния закон при липса на реални доставки по спорните фактури. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Обжалваното решение е постановено след решение № 14852 от 10.12.2014 г. по адм. д. № 812/2014 г. на ВАС, VIII отделение, с което е отменено решение № 2677 от 28.11.2013 г. по адм. д. № 1690/2013 г. на АС гр. Пловдив поради липса на конкретни мотиви и обсъждане на представените доказателства относно всички доставчици и всички стоки и услуги. С оспорения РА на "С. т. В." ООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС общо размер на 51 516.32 лв. и лихви от 8 283.85 лв. по фактури, издадени от "В. б." ООД, с. Литаково, "Е.-В" ООД, гр. Перник и "С. ВТ", гр. Велико Търново. По отношение "В. б." ООД приходните органи са съобразили липсата на доказателства за мястото, където са натоварени и разтоварени стоките, на данни за транспорта им, както и противоречието с данните за транспорт по последващата доставка към "М. 97" ЕООД. За издадените от "Е.-В" ООД фактури с предмет услуги с механизация ревизорите са намерили несъответствия в представените документи при наличието на данни за престиран труд от работници на "Е.-В" ООД и извършване на същия обем работа от предходните доставчици "БЕП" ЕООД, "ТМ т." ЕООД и "Т. г. г." ЕООД, поради което не било ясно кой е конкретният извършител на услугите. Липсвали доказателства за собствеността на машините, за извършен транспорт на строителната техника и придвижването й до обектите на "С. т. В." ООД. Съобразено е, че работните карти за работници на "Е.-В" ООД са подписани от управителя на ревизираното лице Р. С. Велинов. По отношение доставката по фактура № 168/9.07.2011 г. на "С. ВТ" ЕООД с предмет тръби, хидранти, уплътнители и водна помпа е съобразена липсата на данни за транспорт и противоречието с последващата доставка към "Н. с." ЕАД от 7.07.2011 г. За да отмени изцяло РА административният съд е приел, че събраните по делото доказателства, включително представените за първи път пред съда, обсъдени в тяхната съвкупност обосновават наличие на реални доставки на стоки и услуги. За доставчика "В. б." ЕООД съдът е съобразил, че е осчетоводил доставката, налице е плащане по банков път и последваща реализация към "М. 97" ЕООД, като стоката според приемо-предавателни протоколи е предадена в гр. София. По отношение на "Е. В" ЕООД са изложени мотиви, че представените по делото трудови договори на шофьори на техника, пътни листа и товарителници, работни карти за извършена работа от отделните машини, плащане по банков път и протоколи от предходни доставчици доказвали реалност на доставките по наем на механизация. За "С. ВТ" ЕООД съдът е приел, че са представени фактури от предходен доставчик "А. п." ЕООД и от неговите предходни доставчици, което доказвало движението на стоковия поток към "Н. с." ЕАД по фактура № 38/11.07.2011 г. и ППП от 7.07.2011 г. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09 г., т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание у ревизираното лице за извършени нередности при прекия или предходните доставчици. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 г. "Е.-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 "Б." ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 г. "Е.-К"). Спорният материалноправен въпрос е относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, както и доставката на услуги като действия на доставчика по изпълнение и престиране в полза на получателя на конкретен и достатъчно индивидуализиран резултат от физически или интелектуален труд със съответния ресурс за това. Няма спор, че за ревизираните периоди от 17.02.2010 г. до 31.07.2012 г. "С. т. В." ООД извършва дейност по доставка, монтаж и демонтаж на стоманени тръби и конструкции и строителни услуги, като разполага с база в с. Студена, община Перник. С договор от 25.05.2010 г. ревизираното лице като възложител е възложило на "В. б." ООД като изпълнител доставката на стоманени тръби франко склада на възложителя. Доставчикът "В. б." ООД разполага със складова база в с. Равно поле, община Елин Пелин по договор от 1.01.2009 г. - складова база "В.". В договора не е посочено количество и цена, а е договорено плащането да се извършва за всяка отделна поръчка. Отделни заявки или поръчки не са налични по делото. Представени са 8 броя приемо-предавателни протокола (ППП) от 01.06. и от 2.06.2010 г. за предаване на стоманени тръби ф1020х10 мм с отбелязване на броя на тръбите и дължимата им в линейни метри, но не е отбелязано мястото на предаване на стоката съобразно уговорката в договора от 25.05.2010 г. - франко склада на възложителя. Процесната фактура № 105/1.06.2010 г. е за 80 421 кг стоманени тръби, която мярна единица се различава от тази по ППП. Ревизираното лице е дало обяснение от 8.01.2013 г., че стоката е продадена на "М. 97" ЕООД, гр. Перник, транспортирана е директно от склада на "В. б." ООД за сметка на "М. 97" ЕООД. Представен е договор за покупко-продажба от 26.05.2010 г. в полза на "М.-97" ЕООД с предмет 300 метра спиралошевна тръба с цена на тон от 1400 лв., който също не позволява да се свържат предметът на двата договора, начина на определяне на цената и индивидуализацията на вещите при предаването им, посочени само като "80 241 кг. стоманени тръби ф1020х10 мм" при данни по ППП за предадени бройки в линейни метри. Очевидно са налице твърде много несъответствия в посочените данни по делото, които не могат да доведат до извод за наличие на реални доставки на строителни материали: уговорката за мястото на доставка по договора от 25.05.2010 г. се различава от версията на ревизираното лице, която навежда на транзитна продажба по чл. 329 ТЗ, но при липса на други доказателства в тази насока. Липсват заявки, липсват данни как са договорени количествата и цената им, как стоката е фактурирана в килограми в отлика от мерната единица по ППП. Налице е пълна липса на данни за транспорта на стоката. Тези обстоятелства, обсъдени в тяхната съвкупност, навеждат на извод за липса на реални доставки на строителни материали. Доставчикът по фактура № 168/9.07.2011 г. с предмет строителни стоки "С. ВТ" ЕООД е дал обяснение в хода на ревизията, че няма сключен писмен договор, продажбата е директна, а транспортът е за сметка на доставчика. "С. ВТ" ЕООД не е представил доказателства за превоз. Ревизираното лице е дало обяснение от 8.01.2013 г., че стоката е получена от "С. т. В." ООД и продадена на "Н. с." ЕАД с фактура № 38/11.07.2011 г. Представил е приемо-предавателен протокол от 7.07.2011 г., с който "С. т. В." ООД е предало на "Н. с." ЕАД, клон София стоките по спорната фактура. В хода на съдебния процес са представени още два броя ППП: от 4.07.2011 г. от "А. п." ЕООД на "С. ВТ" ЕООД и от 8.07.2011 г. от "С. ВТ" ЕООД на ревизираното дружество. Допълнително представените и оспорени от ответника досежно датата им на съставяне доказателства не могат да бъдат ценени поради липса на достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК и липсата на логично обяснение за непредставянето им в хода на ревизията. Налице е разминаване в датите на ППП - протоколът за крайния получател е с дата, предхождаща този за ревизираното лице. Обяснението на ревизираното лице, че доставката е осъществена от "С. ВТ" ЕООД директно на "Н. с." ЕАД указва на транзитна продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ, но не са налице никакви други доказателства в тази насока - напр. указания за предаване на стоката на трето лице, данни за предаване на съпътстващите стоката документи или дори само за предаване на стоката от "С. ВТ" ЕООД на "Н. с." ЕАД. Тези обстоятелства, обсъдени съвкупно с пълната липса на данни за транспорта на стоката не могат да обосноват категоричен и несъмнен извод за реалност на доставката на стоки, до какъвто необосновано и неправилно и достигнал първостепенният съд. Основателна е касационната жалба и в частта за липса на представени доказателства за реалност на доставките на строителни услуги от "Е. В" ЕООД по 6 броя фактури от м. 04., 05. и 07.2012 г. Страните по фактурите претендират да са сключили договор от 7.03.2012 г., с който ревизираното лице е наело от доставчика строителна механизация, посочена в приложение № 1, а именно 2 броя верижни багери, 2 броя колесни багери и 2 броя комбинирани багери, всички на цена от 500 лв. без ДДС за машиносмяна (8 часа). Следва да се отбележи, че машините не са индивидуализирани в договора по модел, сериен номер, мощност на двигателя и други характеристики при ноторно известния факт, че багерите са изключително много видове и класове (мини, малки, средни, големи, тежки). За сравнение може да се посочи договора с "Д. М." ЕООД от 14.11.2011 г., в който наетите машини са индивидуализирани по модел. Представени са двустранно подписани протоколи за установяване на извършени услуги с механизация с посочване на обекта: Горна Тунджа, Ярджиловци, Струма-Места, на вида на машината - багер 24-26 тона и багер 18-24 тона, броя на машиносмените, единична и обща стойност. Вписаните в протоколите данни (дата на издаване, багер 24 тона - 2 броя и багер 18-24 тона - 2 броя) по никакъв начин не могат да се свържат със съставените работни карти за машиносмени. Поради липсата на достатъчно индивидуализиращи данни в представените доказателства не може да се установи връзката между тях, респ. ревизираното лице, което е задължено да полага грижата на добър търговец (чл. 302 ТЗ), следва да понесе последиците от невъзможността с тях да се докаже благоприятния за него факт за наличието на реални доставки. В хода на ревизията не са ангажирани никакви доказателства за собствеността на машините. Представените в хода на съдебното производство доказателства са за товарен автомобил и полуремарке. Доставчикът е представил издадени му фактури от три други дружества с предмет "услуга с механизация" с "БЕП" ЕООД, "ТМ т." ЕООД и "Т. г. г." ЕООД, които не са открити за насрещна проверка при ревизията, а при служебна проверка в информационните системи на НАП приходните органи са установили, че доставчиците не разполагат с ДМА. Няма спор, че "Е. В" ЕООД има нает персонал по трудови договори за дейност в строителството, но липсват убедителни данни на кой обект са били наети работниците. Представени са работни карти по имена на машинистите (М. С., Е. А., Д. Т., В. Г.), подписани за ръководител на обекта от Р. В. (управител на ревизираното лице), в които е отбелязан обекта и количеството работа. В голямата си част картите не са подписани от работниците. Работните карти са едностранно съставени от лицето частни документи, които удостоверяват благоприятни за него факти и обстоятелства, т. е. без никаква обвързваща съда доказателствена стойност. Следва да се отбележи, че строителните обекти, посочени в работните карти и протоколите за приемане на работата (Горна Тунджа, Ярджиловци, Струма-Места), не са индивидуализирани в достатъчна степен, нито ревизираното лице е представило доказателства, че е било изпълнител на тези обекти. В отлика от това - в протоколите, с които ревизираното лице е отчитало изпълнена услуга по наем на техника в полза на "Н. с." ЕАД (напр. л. 709) изрично са посочени конкретен строителен обект и вида на изпълнените дейности: "Възстановяване и подмяна на съществуващ тръбопровод от шахта на основен изпускател на яз. "Осломе", с. Ярджиловци". Посочените обстоятелства, обсъдени съвкупно с липсата на данни за собствеността на багерите, с неяснотата по отношение на строителните обекти, на които е ползвана техниката и липсата на доказателства за транспортирането на механизацията до строителните обекти, навежда на извод за липса на реални доставки на строителни услуги. Не обосновават обратен извод и представените едва в хода на съдебното производство пътни листа и товарителници, които са оспорени от ответника относно достоверността на датата им на съставяне и нямат обвързваща съда доказателствена сила. В голямата си част в пътните листа са вписани обекти, които не могат да се свържат с другите документи по делото - Татарево и Калище. Само два от пътните листа от 10.06. и от 11.06.2012 г. удостоверяват движение на един багер до Ярджиловци, което не съответства на обема фактурирани услуги. Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е вторично и отразява предходно съставени документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото по смисъла на чл. 202 ГПК, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. По изложените съображения на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 2324.00 лв. за първата инстанция и 1743.00 лв. за касационната инстанция съгласно чл. 9, ал. 2 от Наредбата, общо в размер на 4067.00 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,