Решение № 8141 от 1.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3363/2024 г.

Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Сайбър Моушън ЕООД, ЕИК 131255562, гр. София, приподписана от адв. Казанлиев, против Решение 7390 от 29.11.2023 г., постановено по адм. дело 1352/2023 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен Акт /РА/ Р-22221014000757-091-001 от 24.04.2015 г., издаден на от органи по приходите при Териториална Дирекция /ТД/ на Националната агенция за приходите /НАП/ - гр. София, в частта му потвърдена в хода на административното му обжалване с Решение 1241 от 11.08.2015 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. София, и е осъдено дружеството за разноски. Излага се становище за неправилност и необоснованост на съдебния акт, като от изложеното в касационна жалба се налага извод за поддържани касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Относно процесуалните нарушения в дейността на съда се сочи, че в разрез с принципа на служебното начало първостепенният съд не е указал на страните, че правилата на Регламент 910/2014 на ЕС не намират приложение към разрешаването на правния спор и не е преформулирал служебно въпросите към поисканата СТЕ, както и не е изискал служебно представянето на цялата документация, свързана с издаването на електронните подписи от Инфонотари АД. По обосноваността на изводите на съда и приложението на материалния закон се сочи, че неправилна е преценката от фактическа и правна страна подписването на ЗВР, ЗИЗВР, на РД и на РА с квалифицирани електронни подписи. Настоява се за отмяна на съдебния акт и за прогласяване нищожността на РА, в условията на евентуалност за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Настоява за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, за което представя списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за изплатен адвокатски хонорар. По претенцията за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, счита че размерът му следва да бъде определен по правилата на Наредбата за правната помощ. Ответникът по касация Директор на Дирекция "ОДОП" гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на оспорения съдебен акт. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираните разноски от другата страна. Заключението на прокурора от Върховната Прокуратура на РБългария е за неоснователност на така депозираната касационна жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба като депозирана в законоустановения за това срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт, неблагоприятен за страната, е процесуално допустима. На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно. Обжалваното решение е валидно и допустимо и правилно. Всъщност Административен съд Софи-град е бил сезиран с жалба, в която е формулирано единствено искане за прогласяване нищожността на РА Р-22221014000757-091-001 от 24.04.2015 г., издаден на от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта му потвърдена в хода на административното му обжалване с Решение 1241 от 11.08.2015 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. София, като извън обхвата на съдебния контрол е законосъобразността на същия този индивидуален административен акт. С атакувания съдебен акт са отхвърлени изцяло оплакванията на юридическото лице. При осъществената от първоинстанционния съд проверка относно валидността на оспорения пред него РА /вкл. и служебна такава чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, и при съобразяване изрично сторените възражения в жалбата, с която е сезиран, доразвити в хода на съдебния процес, съставът е приел, че РА е издаден в хода на валидно възложено и развило се ревизионно производство, от компетентни съобразно нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите, вкл. е приел и че същият отговаря на изискването на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, а именно съдържа подписите на органите по приходите, които са го издали. За да изгради този си извод от правна страна съставът на АССГ е приел за установено следното: Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221014000757-020-001 от 12.09.2014 г., издадена от М. С., началник Сектор при ТД на НАП София с която е възложено извършването на ревизия на "Дафлорн МЛМ5 ООД, ЕИК 1312255562 (съответно Кохинор София ООД, считано от 17.01.2019 г., ЕООД считано от 19.04.2019 г., сега "Сайбър Моушън" ЕООД) за установяване на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2009 г. до 31.08.2014 г. и за корпоративен данък за данъчни период от 01.01.2009 г. до 31.12.2013 г., като е определен и екип в състав Е. Н. ръководител ревизия, и З. К. и двамата органи по приходите в състава на ТД на НАП София. Със Заповед за изменение на ЗВР Р-22221014000757-020-002 от 16.12.2014 г., на органа възложил ревизията, е определен срок за извършване на ревизията до 16.01.2015 г. Всички те са редовно връчени на ревизирания субект. Установено е, че резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад /РД/ Р-22221014000757-092-001/30.01.2015 г., с издатели Е. Н. на длъжност главен инспектор по приходите, в качеството му на ръководител ревизия, и З. К. на длъжност старши инспектор по приходите, а ревизионното производство е приключило с РА Р-22221014000757-091-001/24.04.2015 г., издаден от М. С. - началник сектор при ТД на НАП, възложил ревизията, и Е. Н. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ръководител на ревизията. Установено е също така и че всички посочени документи са създадени като електронни такива и са подписани с електронен подпис, както и са редовно вречени по електронен път на адресата. РА е оспорен пред Директор на Дирекция ОДОП гр. София, който с Решение 1241/11.08.2015 г. го е потвърдил. Не е спорно, че в срока по чл. 156 ал. 1 от ДОПК не е подавана жалба до съда. С жалбата, по повод на която е образувано производството пред АССГ, Сайбър Моушън ЕООД е поискал прогласяване нищожността на процесния РА, основавайки се на нарушение на формата му по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, а именно липсата на валидно изявление, поради липсата на положение валидни квалифицирани електронни подписи от неговия издател. Аналогично се е поддържало и че такива не са положени под ЗВР, ЗИЗВР и РД. По повод на така повдигнатите от оспорващия възражения, въз основа на извода си относно приложимостта към казуса на правната рамка, дадена с Директива 1999/93/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 13 декември 1999 година относно правната рамка на Общността за електронните подписи (нарина по-долу само Директива 1999/93/ЕО), и нормите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и след обсъждане на приетото по делото заключение по допуснатата СТЕ (в аспекта на приложимото общностно и национално законодателство) съдът е формирал решаващите си изводи, че всички посочени документи са създадени като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ (в приложимата му редакция) в ИС "Контрол" и са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи, положени от съответното физическото лице, техен издател. В този порядък е предвид конкретните възражения на оспорващия е възприел като техническа грешка посоченото от експерта, че КЕП на Е. Н., положен в РА, е с валидност за периода 24.01.2014г. 25.01.2015 г., доколкото в същото това заключение е приложено изображение от проверка на същия този електронен подпис, от което се установява период на валидност от 25.06.2014 г. до 25.06.2015 г. С позоваване на съдебната практика на ВАС е приел, че при наличието на удостоверения за квалифициран електронен подпис от доставчика на удостоверителни услуги и подписани с валиден КЕП, съгласно чл. 16, ал.1, т. 1 от ЗЕДЕУУ, в приложимата му към момента на издаване на документите редакция (което се установява от приетата СТЕ, вкл. придружаването му от квалифицирано удостоверение, отговарящо на изискванията на Приложение 1), то не са на лице основанията за обявяване РА за нищожен. По възраженията за липсата на изписано ЕГН на физическото лице, респ. на ЕИК на юридическото такова, с отново с позоваване на практиката на ВАС, е прието, че включването на им в електронния подпис не е нормативно определено, както и че връзката на титуляра на подписа и административната структура може да е оформено като TD na NAP Sofia, като за това не е пречка и фактът че въпросната ТД не е юридическо лице. Отречено е възражението за липсата на положен времеви печат, отново с позоваване на практиката на ВАС, съгласно която това не е нормативно установено изискване към КЕП, като същественото е, че от приетото заключение по допуснатата СТЕ се установява, че липсва промяна в съдържанието на електронния документ след неговото създаване. Възприета е несъотносимостта на разрешението, дадено с Решение от 20.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21, както и на тълкуваните с този акт разпоредби на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския Парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (наричан по-долу само Регламент (ЕС) 910/2014), предвид приложимостта му считано от 01.07.2016 г. С тези аргументи е изведен решаващият извод, че РА е издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената форма и съдържание по чл. 120 ДОПК, в частност това на ал. 1 т. 8, в хода на валидно възложено и развило се ревизионно производство, поради което не страда от релевирания в жалбата порок - нищожност. Решението е правилно. Безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подписът на своя издател, в която връзка и чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК изискват ревизионният доклад, съответно ревизионният акт да се издава в писмена форма и да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да са валидно подписани, съгласно и чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК съответно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато да издадени като електронен документ, ЗВР, РД и РА следва да са подписани с квалифициран електронен подпис /КЕП/ на органите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК (както е в случая), чл. 117, ал. 1 от ДОПК респ. по чл. 119, ал. 2 ДОПК, доколкото единствено КЕП се приравнява по силата на правната норма на саморъчно поставен подпис. От изложеното в касационната жалба се извежда, че се оспорват факта, че притежаваните от органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани за подписването на документите по ревизията, вкл. и РА. За да отговори на тези въпроси правилно първостепенният съд е пристъпил на първо място към отговор на въпроса относно приложимата общностна и национална нормативна уредба. В тази връзка много точно е приел, че правилата на Регламент (ЕС) 910/2014 г., предвид датата на неговото прилагане 01.07.2016 г. (виж чл. 52, § 2), е неприложим към фактите по делото, развили се преди това. Разрешаването на правния спор правилно е прието, че следва да намери разрешение на плоскостта на правилата на Директива 1999/93/ЕО на Европейския Парламент и на Съвета от 13 декември 1999 година относно правната рамка на Общността за електронните подписи, отменена считано от 01.07.2016 г. (виж чл. 50 от Регламент (ЕС) 910/2014). Приложими са и разпоредбите на Закона за електронния документ и електронния подпис , като за избягване на повторения в това изложение по-долу ще бъде използваното съкращението ЗЕДЕП, като позоваването на правните норми, ще има в предвид редакцията на същите до посоченото изменение. Всъщност що се касае до изискванията към КЕП, съгласно легалното определение на това понятие, дадено с нормата на чл. 13 ал. 3 от ЗЕДЕП, това е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16, от своя страна съгласно ал. 2 усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който: 1. дава възможност за идентифициране на автора; 2. е свързан по уникален начин с автора; 3. е създаден със средства, които са под контрола единствено на автора, и 4. е свързан с електронното изявление по начин, който осигурява установяването на всякакви последващи промени , а електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Изискванията, въведени с чл. 16 от ЗЕДЕП са усъвършенстваният електронен подпис, да е придружен от 1. издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа, и 2. да е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа. По силата на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП единствено КЕП е приравнен от законодателя на саморъчен подпис, като разбира се е предвидена и възможността страните да уговорят, че ще признават стойността на електронния подпис по ал. 1 и 2 на саморъчен в отношенията помежду си. Такава уговорка не се спори, че липсва в отношенията между органите на приходната администрация и данъчните субекти. Посочената национална правна уредба всъщност е в унисон с правилата на Директива 1999/93/ЕО, съгласно чл. 5 от която държавите-членки гарантират, че усъвършенстваните електронни подписи, които се основават на квалифицирано удостоверение и които са създадени от устройство за създаване на защитени електронни подписи: а) отговарят на правните изисквания за подпис по отношение на данните в електронна форма по същия начин както и ръчния подпис отговаря на тези изисквания по отношение на документите на хартиен носител; и б) са допустимо доказателство при съдебни производства.. Цитираните разпоредби от ЗЕДЕП отговарят напълно и на легалните определения, дадени съответно с чл. 2, т. 1, т. 2, т. 6 (във връзка с Приложение III) и т. 10, (във вр. с приложение I и II) съответно на електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис, устройство за създаване на защитен подпис и квалифицирано удостоверение. Или в обобщение, за да е на лице КЕП съгласно приложимото по време национално и общностно законодателства е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 13 ал. 2 от ЗЕДЕП (съответно чл. 2, т. 2 от Директива 1999/93/ЕО), да е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа (съответно чл. 2, т. 6 във вр. Приложение III от Директива 1999/93/ЕО) и да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа ( чл. 2, т. 10 във вр. с приложение I и II). От изложените възражения от касатора се обосновава изводът, че се оспорва изводът на състава на АССГ за спазване на посочените кумулативни изисквания, предвид поддържаната липса на ангажирани доказателства за това при своевременно заявено оспорване, в резултат на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на първата съдебна инстанция. По така наведеното оплакване, следва да се отбележи, че действително въпросите към СТЕ са формулирани с Определение от 19.07.2023 г. от състава на съда на основание чл. 171, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, съобразно разясненията, дадени с Решение от 22.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21 и са реферирали към спазване правната регламентация, дадена с Регламент (ЕС) 910/2014, която в последствие е възприета за неприложима към разрешаването на правния спор, както за неприложимо е възприето и тълкуването на дадено с посоченото Решение на СЕС. Допуснатата неточност в издирването на приложимата правна рамка на този етап и и липсата на последващо служебно допускане на СТЕ обаче не може да се квалифицира като съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Всъщност макар и да е приел за несъотносимо разрешението дадено с Решение от 22.10.2022 г. на СЕС по дело С-362/21, всъщност първостепенният съд е спазил принципните постановки, залегнали в него. Така при постановяване на съдебния акт съставът на АССГ е подложил на анализ именно въпросите относно спазване на нормативните изисквания към създаването на КЕП, като очевидно не е отрекъл нито възможността административният акт да бъде прогласен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не отговаря на предвидените в ЗЕДЕП, респ. Директива 1999/93/ЕО изисквания, за да може да се счита за квалифициран електронен подпис" (в какъвто смисъл макар и по приложението на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014 е отговорът на първия поставен към СЕС въпрос), нито е отрекъл възможността положеният подпис да не се възприеме като КЕП при липсата издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 (от ЗЕДЕП, бел. моя) и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа (смисъл на дадения втори отговор), очевидно е сторил и собствен анализ, съобразно представените пред него доказателства, по смисъла на дадените отговори на третия и четвъртия от повдигнатите пред СЕС въпроси. Очевидно възприетата несъотносимост на цитираното Решение на СЕС е по-скоро в насока на конкретните нормативни изисквания, които следва да се спазени, за да се установи, че даден електронен подпис представлява квалифициран електронен подпис" и следователно приравнен на саморъчен, като правилно е становището на АССГ, че това не са тези на Регламент (ЕС) 910/2014, а залегналите такива в ЗЕДЕП и Директива 1999/93/ЕО. Що се касае до липсата на служебно допусната СТЕ с преформулирани в този смисъл въпроси, то следва да се отбележи, че като съществено нарушение на съдопроизводствените правила може да се квалифицира единствено и само тази пропуск в процесуалното поведение на съда, в резултат на който делото е останало непопълнено с относимия към разрешаването му доказателствен материал. В случая при съобразяване правната регламентация на изискванията за създаването на КЕП, дадена с Директива 1999/93/ЕО и ЗЕДЕП, както и тази, залегнала в Регламент (ЕС) 910/2014, се налага изводът, че в същността си тя е еднаква, като е доразвита в сега действащата правна рамка. В този смисъл не е било необходимо възлагането на допълнителна СТЕ. При елементарния прочит на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014 г., чл. 2, т. 2 от Директива 1999/93/ЕО и чл. 13, ал. 2 от ЗЕДЕП, въвеждащи изискванията към усъвършенстваните електронни подписи се установява тяхната пълна идентичност, и те са следните: да е свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; да може да идентифицира титуляря на подписа; да е създаден чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и да е свързан с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Експертните изводи са в насока, че всички тези изисквания са спазени що се касае до изследваните електронни подписи. Спазено е и изискването на чл. 16, ал. 1, т. 2 от ЗЕДЕП, съответно чл. 5 във вр. с чл. 2, т. 10 от Директива 1999/93/ЕО, същият да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 (от ЗЕДЕП, бел. моя) и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа.