Решение № 4551 от 16.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11804/2019 г.

Решение № 4551 от 16.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11804/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на ТД на НАП – Пловдив, подадена чрез процесуалния представител юрк. Бейлур против решение № 574 от 30.07.2019 г. на Административен съд – Хасково, постановено по адм. дело № 175/2019 г., с което по жалба на "ЕКО ГРУП" ООД е отменен АУЗ № П-16002618068145/14.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 28/21.01.2019 г. на директора на ТД на НАП – Пловдив. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът неправилно е обосновал извод за материална незаконосъобразност на АУЗ, като е приел, че не е спазена формата и вида на административното производство. Иска се отмяна на обжалваното решение, като вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството. Претендира разноски. Ответникът - "ЕКО ГРУП" ООД, оспорва чрез адв. Челебиев касационната жалба. В дадения ход по същество отправя искане за оставяне в сила на обжалваното решение като се позовава на практика на ВАС. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, защото е подадена от страна по делото и в законоустановения срок, а по същество съобрази следното: С обжалването решение съдът е отменил АУЗ № П-16002618068145/14.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 28/21.01.2019 г. на директора на ТД на НАП –Пловдив. За да постанови този резултат решаващият състав е счел, че АУЗ е издаден от компетентен орган и в съответната форма, но по същество е незаконосъобразен, като постановен при нарушение на материалния закон. Съдът е приел за безспорно, че през 2013 г. дружеството е имало регистрация като земеделски производител с основна дейност производство на растителна продукция и има подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО, в която е посочена очаквана годишна печалба от дейността през 2014 г. в размер на 40 000 лв., като в същата декларация е определен и размер на тримесечната авансова вноска от 1000 лева. Също за безспорно е възприето и обстоятелството, че дружеството на 22.12.2014 г. подава декларация обр. 6, чрез която декларира пред приходните органи осигурителни задължения и ДДФЛ за м. 11.2014 г. в определен размер с падеж 29.12.2014 година. Видно от неоспорената от страните ССчЕ към 31.12.2014 г. "ЕКО ГРУП" ООД има непогасени задължения за данъци, както следва: По подадената от него декларация обр. 6 задължение за ДДФЛ в размер на 445, 08 лв., тъй като дължимият данък не е бил внесен в установения срок – 29.12.2014 г., както и задължение за невнесена изцяло в срок до 15.12.2014 г. авансова вноска за корпоративен данък за трето тримесечие в размер на 582, 74 лв. /остатък от общо дължимата се вноска от 1000 лв. / и начислена лихва в размера на 2, 60 лева. Оспореният АУЗ е издаден на основание чл. 106, ал. 1 ДОПК, във връзка с покана по чл. 103 ДОПК като в констативната част на акта е посочено, че дружеството има преотстъпен корпоративен данък за данъчната 2014 г. в размер на 22 036, 66 лв., но към 31.12.2014 г. има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения за ДДФЛ в размер на 445, 08 лв. и корпоративен данък – авансова вноска за периода 01. 07- 30.09.2014 г. и лихви в общ размер на 585, 34 лева. При установените чрез назначената проверка от органа по приходите задължения за данъци към 31.12.2014 г., задълженото лице не подава нова /коригираща/ ГДД по реда за 2014 г. в определения срок по чл. 103 ДОПК, като органите по приходите предприемат служебно търсене на допълнителна информация по отношение на декларираните от задълженото лице релевантни факти по ЗКПО и следствие на тази проверка установяват такива, които водят до вменяване на допълнително данъчно задължение в размера на преотстъпения за 2014 г. корпоративен данък в размер на 22 036, 66 лв. и лихви върху ДДС за периода 01.04.2015 г. – 14.11.2018 г. в размер на 8109, 07 лв. или общо дължими 30 145, 73 лева. Съдът се е произнесъл, че установяването на нови обстоятелства и факти, свързани с данъчни задължения на едно лице, може да стане единствено в рамките на надлежно образувано и проведено ревизионно производство с ревизионен акт по реда на чл. 106, ал. 3 ДОПК във връзка с чл. 108 ДОПК, а не с акт по чл. 106, ал. 1 ДОПК. Решаващият състав е посочил, че по аргумент от чл. 106, ал. 3 ДОПК се следва, че установяването на публичните задължения се осъществява само в ревизионно производство, докато в рамките на производството по отстраняване на несъответствия в подадена декларация не могат да се разрешават спорове за съществуването на основанието за възникване на данъчното задължение, както в случая подхожда приходния орган с издаване на процесния АУЗ, във връзка с неизпълнение изискванията на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. Съдът е тълкувал текста на цитираните норми, като е стигнал до заключението, че извършването на ревизия е допустимо, независимо от издаване на АУЗ, докато издаването на последния е само при наличие на несъответствия в самата декларация относно данъчната основа или размера на установения данък. След като се установяват данъчни задължения по видове, периоди и лихви за просрочие към тях, актът за установяването им е ревизионният акт. Така изложеното е мотивирало първоинстанционният съд да приеме, че в производство по чл. 106, ал. 1 ДОПК органът по приходите не разполага с компетентност по издаване на ревизионни актове и по установяване на допълнителни задължения за данъци и задължителни осигуровки, извън отстраняването на несъответствията, които се визират в тази норма, поради което е отменил издадения АУЗ като материално незаконосъобразен. Решението е неправилно. Нормата на чл. 106 ДОПК предвижда възможност за органите по приходите да извършат служебни корекции в декларация по чл. 105 ДОПК - декларация, в която задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски. Съгласно чл. 106, ал. 1 ДОПК корекциите се извършват, когато се установят обстоятелства, които засягат основата за данъчно облагане или за изчисляването на задължителните осигурителни вноски или размера на задължението, които не са отстранени по реда на чл. 103 ДОПК. В този случай се издава акт за установяване на задължението, с който се коригира декларацията и се съобщава на лицето. Съгласно чл. 103, ал. 1 ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4 ДОПК, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Спорът в настоящото производство е дали с АУЗ, издаден на основание по чл. 106, ал. 1 ДОПК могат да се определят допълнителни задължения въз основа на данни за наличие на задължения, които не са установени по съответния ред. При така установените факти, правилно съдът е приел, че в случая с АУЗ по чл. 106, ал. 1 ДОПК са определени допълнителни задължения в нарушение на чл. 103 ДОПК и чл. 108 ДОПК. Нормата на чл. 103, ал. 1 ДОПК гласи, че подателят на декларацията се поканва в 14-дневен срок от получаване на съобщението да коригира декларацията си, като една от хипотезите е при установяване на несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица и администрации, съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации и информация, извън случаите на чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4 ДОПК. Следователно, законът изрично е ограничил данните, въз основа на които в производството по извършване на служебни корекции в подадените декларации органите по приходите могат да установяват несъответствия в декларацията. Това са данните, получени от трети лица и администрации, които са декларирани или подадени, въз основа на предвидено в закона задължение за подаване на декларации и информация. В случая обаче органите по приходите обосновават несъответствие между подадената от адресата на акта декларация и основанията за ползване на данъчно облекчение, като в резултат на това определят ново /допълнително/ задължение по ЗКПО. Т. е. органът при извършване на преценката за наличието на общите изисквания на закона за преотстъпване на данък по чл. 167 ЗКПО засяга основанието на данъчното задължение, което обаче подлежи на установяване в ревизионно производство. Поради това, правилно съдът е приел, че в случая не се касае за несъответствие в данните на самата декларация, а са извършени допълнителни процесуални действия по събиране на доказателства за установяване на размера на данъчните задължения по ЗКПО и по специално за наличието на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения на декларатора към 31.12.2014 г. като основание за преотстъпване на корпоративен данък за периода. Съгласно чл. 108, ал. 1 ДОПК данъчното задължение в този случай подлежи на установяване с ревизионен акт, от орган по приходите с правомощия по чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. В производството по чл. 106 ДОПК органът по приходите не разполага с компетентност по издаване на ревизионни актове и по установяване на допълнителни задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, извън отстраняването на несъответствията, визирани в посочената норма. Аргумент в тази насока е и разпоредбата на чл. 106, ал. 3 ДОПК, според която независимо от издаването на акт по ал. 1, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване с ревизионен акт. В случая е налице обратната хипотеза - по реда за извършване на служебни корекции в подадена декларация, от орган по приходите с компетентност по издаване на АУЗ, се определят задължения за корпоративен данък и лихви върху ДДС, които подлежат на установяване с ревизионен акт, от орган с правомощия по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 119, ал. 2 АПК. Щом се установяват данъчни задължения, актът за установяването им е ревизионният /чл. 108, ал. 1 ДОПК/, който е заключителен в производство по гл. XV от ДОПК. Освен спецификите на динамичния фактически състав на ревизионното производство в съпоставката му с това за поправка на грешки в декларирането, различно е и съдържанието на заключителния акт /вж. чл. 120 ДОПК/, както и компетентните органи по приходите. След 01.01.2013 г. РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, докато актът по чл. 106, ал. 1 ДОПК се издава еднолично от орган по приходите. Липсата на компетентност на издателя има за последица нищожност на административния акт. Прогласяването й от административния съд е било дължимо по правилото на чл. 168, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Пропускът да се стори се поправя в обхвата на контрола по чл. 218, ал. 2 АПК, без с това да се влоши положението на касатора, доколкото нищожният административен акт и без друго не поражда правни последици. Неправилното решение следва да бъде отменено като вместо него се постанови прогласяване на нищожността на АУЗ. При този изход на спора на касатора не се дължат разноски. От ответника в касационното производство е направено искане за присъждане на разноски в размер на 900 лв. за заплатено адвокатско възнаграждение, което е основателно. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,