Решение № 10476 от 17.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 2566/16.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 1005/2019 г., поправено с решение 7771/21.12.2021 г. по същото дело, в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002217003827-091-001/03.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София относно допълнително установените публични задължения по ЗДДС в корелация с отказ да се признае упражнено от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по конкретни фактури в общ размер 61 748.21 лева /по първоначалното решение 139 793.20 лева/. Доводите на касационния жалбоподател са за недопустимост на съдебния акт за отмяната на РА разликата над 61 748.21 лева, съответстваща на сбора на начисления ДДС по фактурите на доставчиците, за които съдът е разрешил в полза на жалбоподателя спора за съществуването на ползваното по тях данъчно предимство. Срещу останалата отхвърлителна част на решението доводите му за неправилност са заради противоречие с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Оспорва констатациите на съда за осъществяване на доставките по фактурите, за които е отречено от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Съпътстващите доставките документи за петима от доставчиците били представени едва в хода на съдебното дирене без да имат достоверна дата, доказателствената им сила не била ценена правилно от съда и не било взето предвид обстоятелството, че се представят документи съставен от трети лица без за приобщаването им да е използван процесуалният способ по чл. 192 ГПК. Съдът възпроизвеждал частните документи като свои констатации без да се позовава на доказателства, които удостоверяват по някакъв начин съдържанието на частните писмени документи . Представените за установяване на извършени услуги приемо-предавателни протоколи не доказвали съществуването на изработения резултат. Формулираните от жалбоподателя задачи за съдебно-счетоводната експертиза не включвали проверка на счетоводството на неговите доставчици. Настоява на значението на установяванията от извънсъдебната фаза на производството за отсъствие на съпътстващи доставките документи, липса на данни за наети подизпълнители и непредставянето от РЛ и от доставчиците му на поисканите от тях документи. Иска обезсилване на определяната за недопустима обжалвана част от решението отмяна на останалата неблагоприятна за него част, включително относно присъдените в полза на насрещната страна разноски и отхвърляне на оспорването срещу РА в съответната част. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Нови мелници ООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е обжалвана частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред, относно установени в тежест на Нови мелници ООД допълнителни публични задължения по ЗДДС. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д.п.м. 12.2010 г., м. 01.2011 г., м. 03 и 05.2012 г.; м. 04, 08 и 09.2013 г.; ч. 01, 03, 07 и 12.2014 г.; м. 04, 05 и 07-12.2015 г. и м. 01 и 02.2016 г. заради отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 61 748.21 лева, упражнено в тези периоди по фактури на 13 доставчика Сантим ЕООД, Равиго ЕООД, Килсон ЕООД, Емили инвест консулт ЕООД, Ер стил груп ЕООД, Дойс ЕООД, Лил транс 7 ЕООД, ММ джей строй ЕООД, НМ консулт строй ЕООД, Евростил 2014 ПГ ЕООД, Алексис 5000 ЕООД, Стройком БМ ЕООД и Консулт дизайн ЕООД с предмет на доставките различни видове строителни работи, строителни материали, както и билборд и масажен стол. Според органите по приходите доставките не са осъществени, тъй като РЛ и доставчиците му не са представили никакви доказателства за предаването на стоките и за извършването на услугите договори, приемо-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки; доказателства за плащане и за наемане на подизпълнители. Препятствано било установяването на факти от предмета на доказване. Отричаното на данъчното предимство е основано на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. С първоинстанционното решение /при съобразяване на поправката му с решението от 21.12.2021 г./ е отменен РА в частта относно установения резултат по ЗДДС за сумата 61 748.21 лева във връзка с фактури, издадени от доставчиците без ММ джей строй ЕООД, а за сумата 4 400 лева, представляваща начислен ДДС по фактурите на този доставчик оспорването е отхвърлено. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. В познавателната му дейност са включени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и доказателства от хода на съдебното дирене за установяване на доставките от Сантим ЕООД, Равиго ЕООД, Дойс ЕООД, Лил транс 7 ЕООД и Евростил 2014 ПГ ЕООД. Констатациите на съда са по доставки и за тези петима доставчици. Посочени за договорите, от които е възникнало правоотношението между страните по доставката с предмета им; произходът на материалите и начинът на предаването им; приемането на извършената работа с актове обр. 19, приемо-предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки. Ценено е заключение на съдебно-счетоводна експертиза за установяване на съответствие между предмета на договорите и приетото с ППП и за факта на плащането по фактурите. Според съда не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на ММ джей строй ЕООД, тъй като за доказването на доставките по тях не съществували доказателства извън данъчните документи. С обжалваното решение са присъдени в полза на жалбоподателя разноски в размер 2 992 лева по компенсация. Касационната жалба е частично основателна. Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. С арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за ДЗЛ е бремето да установи несъмненото осъществяване на пораждащия данъчното предимство фактически състав. И след изправянето на очевидната фактическа грешка на обжалваното решение е неправилно определена частта от РА, която се отменя при решаване в полза на жалбоподателя на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на доставчиците без ММ джей строй ЕООД. Сумата на начисления данък по фактурите на тези доставчици е 57 348.21 лева, а не 61 748.21 лева, което е общият размер на ползваното данъчно предимство по фактурите на тринадесетте доставчици. Съдът не е мотивирал отмяната на РА в частта за определените публични задължения в привръзка с правото на данъчен кредит по фактурите на доставчиците Килсон ЕООД, Емили инвест консулт ЕООД, Ер стил груп ЕООД, НМ консулт строй ЕООД, Алексис 5000 ЕООД, Стройком БМ ЕООД и Консулт дизайн ЕООД. За тях е важима констатацията от извънсъдебната фаза на производството за представяне само на данъчния документ за доказване на доставките. Фактурата е формална предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В общия случай /вж. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/ издаването на данъчния документ следва във времето настъпването на данъчното събитие, разбирано като доставка на стока или услуга /чл. 25, ал. 1 ЗДДС/ и възникващо по правило на датата на преминаване у получателя на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършването на услугата. Затова и фактурата съдържа имплицитно твърдение за осъществяване на доставката заради реквизитите по чл. 114, ал. 1, т.т. 9 и 10 ЗДДС посочване на количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие. Издаването на данъчния документ е задължение на доставчика /вж. чл. 113, ал. 1 ЗДДС/, което е част от механизма на функциониране на ДДС и е единственото публичноправно задължение на това ДЗЛ от значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит у получателя. Съдържанието на данъчния документ при отсъствието на други информационни следи за осъществяване на доставките е несъвместимо с изискването за пълно доказване. Недължимо с непълното доказване първостепенният съд е скрепил извод за настъпване на благоприятните правните последици от недоказания факт в правната сфера на жалбоподателя. Съдът не е допуснал опущения в познавателната дейност при формиране на вътрешното му убеждение за релевантните факти при решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Сантим ЕООД, Равиго ЕООД, Дойс ЕООД, Лил транс 7 ЕООД и Евростил 2014 ПГ ЕООД за доставка на услуги. В обхвата на тази дейност са включени всички събрани доказателства в съответствие с правилата на чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основателно е концентриран спорът по фактите до получаването на услугите. В съответствие с процесуалния закон и логическите правила е фактическия му извод за действително осъществяване на документираните доставки. Противно на убеждението на касатора съдът не е надценил доказателствената стойност на частните свидетелстващи и диспозитивни документи и не е зачел доказателствена сила каквато не притежават. Същевременно е съобразил информационното единство на доказателствените средства за установяване на правно релевантния факт на извършване на услугата и то като резултат от доставката на издателя на фактурата. Източникът на облигацията не е елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав, но е индиция за правнорелевантния факт на изпълнението на задължението на доставчика, тъй като създава основание за имущественото разместване. В случая договорите с доставчиците определят престацията и начинът на удостоверяване на изпълнението. Ответникът в първоинстанционното производство е пропуснал да оспори автентичността на договорите, протоколите, КСС и актовете обр. 19, поради което правилно съдът е зачел формалната им доказателствена сила по чл. 180 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доколкото администрацията не черпи права от никой от съставителите на документите /обосноваването на установените с РА публични вземания не е обвързано с антидатирането на документите, а с отричането на заявеното от РЛ данъчно предимство, чийто предпоставки се доказват с документите/, то тя не е трето лице по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ГПК и за нея е важима посочената в тях дата на съставянето им. Това не засяга правото й на защита - като част от съдържанието на частния документ датата не е в обхвата на фактите, установявани с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК, а частните документи не притежават обвързваща доказателствена сила за съдържанието си. От разпоредбата на чл. 192 ГПК не следва ограничение за страна в процеса да представи изхождащи от трети лица документи, а е способ да се приобщи документ, като се задължи неучастващо в делото лице да го представи. Този способ е неприложим, когато третото лице доброволно е предоставило документа на страна по делото, доколкото само с бездействието на третото лице се свързват неблагоприятните за него последици на отговорността за вреди по чл. 192, ал. 3 ГПК. Очакването на касатора за удостоверяване съдържанието на частните документи предполага наличие на доказателствени средства относно доказателствените средства, т.е създаване на производни информационни източници, чието доказателствена стойност няма как да е завишена по отношение на първичните. Противоречащ на състезателното начало в процеса е доводът на касационния жалбоподател за ограничаване от жалбоподателя в първоинстанционното производство на предмета и задачите на ССЕ. В съответствие с чл. 8, ал. 2 ГПК жалбоподателят е посочил фактите, на които основава исканията си и е поискал събирането на доказателства с източник на специални знания за тях. Процесуалните пропускания на касатора като ответник в първоинстанционното производство сам да поиска допускането на ССЕ с конкретни предмет и задачи не представлява касационно основание за неправилност на неблагоприятното за него решение на първостепенния съд. Пропускът на РЛ да представи доказателства в извънсъдебната фаза на производството не ограничава правата му в процеса на доказване в хода на съдебното дирене. Без доказателствено значение е констатацията на органите по приходите за липса на представени доказателства в ревизионното производство. В хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК несвоевременното представяне на доказателства е основание за поемане на деловодните разноски от представилата доказателствата страна без оглед изхода на спора. В случая ДЗЛ дължи разноски на НАП за двете съдебни инстанции, тъй като е представило пред съда доказателства, които е могло да представи и в извънсъдебната фаза на процеса. Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отмяна на РА относно установените публични задължения по ЗДДС за сума над тази в привръзка с право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 24 188.21 лева, упражнено по фактури на Сантим ЕООД, Равиго ЕООД, Дойс ЕООД, Лил транс 7 ЕООД и Евростил 2014 ПГ ЕООД, до 61 748.21 лева, като се отхвърли оспорването срещу съответната част от РА. Решението ще бъда отменено и в частта за разноските. В останалата обжалвана част следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на НАП на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения се дължат деловодни разноски за всяка съдебна инстанция в размер 2 250 лева или общо 4 500 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение