Решение № 9249 от 21.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2063/2013 г.

Решение № 9249 от 21.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2063/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1312/17.07.2012 г., постановено по адм. дело № 911/2010 г. по описа на Административен съд -Бургас, с което е отменен ревизионен акт № 200901243/03.02.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, потвърдена с решение № РД-10-110/08.04.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в случая е неприложимо Решението от 26.04.2012 г. на СЕС по съединени дела С -621/10 и С-129/11, тъй като ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Сочи, че процесните доставки попадат в една от хипотезите на изключенията по чл. 80, § 1 от Директива 2006/12/ЕО, поради което данъчната основа на операциите правилно е съобразена с пазарните цени. Навежда довода, че Директива 2006/12/ЕО е неприложима при облагането по ЗКПО и установеното отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. В тези насоки излага конкретни и подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли оспорването на атакувания РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Тампа Трейд БГ" ЕООД, гр. Бургас, не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Бургас е отменил Ревизионен акт № 200901243/03.02.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, в частта, потвърдена с решение № РД-10-110/08.04.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП, с която са определени: задължения за ДДС за д. п. м. 04.2007 г. главница 25 540,17 лв. и лихва 9 323,03 лв.; за д. п м. 07.2007 г. главница 2 675,58 лв. и лихва 921,22 лв.; за д. п. м. 08.2007 г. -главница 3 816,63 лв. и лихва 1 264,78 лв.; за д. п. м. 09.2007 г. -главница 37 059,76 лв. и лихва 11 872,79 лв.; за д. п. м. 11.2007 г. главница 27 864,38 лв. и лихва 8 227,82 лв. и за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. главница 74 977,54 лв. и лихва 18 887,78 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, но в противоречие с материалния закон. От фактическа страна е установено, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, след като органите по приходите са констатирали, че ревизираното дружество продава множество построени от него недвижими имоти на цени, които са значително по - ниски от продажните. Този извод е обоснован със заключението на вещото лице по проведената в ревизионното производство експертиза, съобразно което и след анализ на относимите обстоятелства по 122, ал. 2 от ДОПК е определена данъчната основа, а данъкът е начислен върху разликата между цената, посочена в нотариалните актове и цената, определена от лицензирания оценител, при липса на данни някои от извършените продажби да е между свързани лица. Така и по арг. от чл. 86, ал. 2 от ЗДДС с РА е доначислен ДДС общо в размер на 45 528,12 лв. за периодите м. 04.- м. 12.2007 г. След като е анализирал в съвкупност събраните доказателства, съдът е приел, че те не подкрепят изводите на приходните органи за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, поради което презумптивната доказателствена сила на фактическите констатации в РА е опровергана, а ревизията незаконосъобразно е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В тази връзка решаващият състав е изложил мотиви, че в ревизионното производство не са събрани никакви доказателства, които да сочат на данни за укрити приходи, а заключението, че пазарните цени на продадените недвижими имоти са по-високи от посочените в съответните нотариални актове почива само на предположения. Същевременно е приел, че т. н. "деформирано салдо на сметка 611 "Разходи за основна дейност" към 01.01.2007 г. не може да обуслови извод за наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като тази констатация е основана на РА № 1664/09.10.2007 г., който към момента на възлагане на процесната ревизията - 26.05.2009 г., както и към датата на издаване на оспорения РА, не е влязъл в сила, а впоследствие е отменен с решение на ВАС. Относно определения корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството, съдът е установил, че то е осъществено въз основа на изготвената експертна оценка за пазарните цени на имотите, на представените в хода на ревизионното производство нотариални актове и счетоводни записвания, след като е прието, че за 2005 и 2006 г. /извън периода на ревизията/ няма заведена аналитична отчетност за извършените натурални видове строително-монтажни работи (СМР) по отделни обекти съгласно изискванията на чл. 9, ал. 1, т. 3 от ЗСч и не е извършвана инвентаризация в съответствие на изискванията на чл. 21, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ЗСч. Така общият размер на реализираните през 2007 г. приходи е определен на 2 935 642,91 лв., разходите - на 2 057 148,42 лв., а установеният финансов резултат за данъчно преобразуване е в размер на 878 494,49 лв. Въз основа на него е определен допълнително корпоративен данък в размер на 74 977.54 лв. и лихви за забава от 18 887.78 лв. При горната фактическа установеност, решаващият състав е приел, че при определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДС органът по приходите не е съобразил общата норма на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. и тълкувателно приложимото Решение от 26.04.2012 г. на Съда на Европейския съюз по съединени дела C-621/10 и C-129/11. Посочил е, че в случая не е налице нито едно от изключенията, предвидени в чл. 80, § 1 от Директивата, поради което и при липсата на каквито и да е доказателства, че извършените от дружеството продажби са осъществени на цени по-високи от посочените в съответните нотариални актове, съдът е приел, че в тази си част РА е незаконосъобразен. Идентичен извод решаващият състав е формирал и в частта, с която е определен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО, като е изложил довод, че релевантните фактически констатации за преобразуването на финансовия резултат са идентични с тези по ЗДДС, поради което последните са пряко относими при преценката на законосъобразността на РА и в тази му част. С оглед на тази корелация, решаващият състав е преценил, че осъщественото увеличение на финансовия резултат за 2007 г. на е незаконосъобразно, тъй като определянето на по-високи пазарни цени е извършено в противоречие с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Обоснован и материално законосъобразен е изводът на съда, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства не подкрепят възприетите от органите по приходи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, с оглед на което е опровергана и презумптивната материална доказателствена сила на фактическите констатации в РА. Правилно е заключението, че неточното отразяване на годишните обороти по дебита на с-ка 611 "Разходи за основна дейност" за 2005 и 2006 г. е ирелевантно за процесния ревизиран период, а констатациите по предходен РА, който в относимата си част е отменен с решение на ВАС по адм. дело № 4514/2011 г. не доказват основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и т. 7, нито обосновават заключението, че в ГФО за 2007 г. имущественото и финансовото състояние на предприятието е невярно представено. Неоснователен е доводът на касатора за неотносимост на Решението от 26.04.2012 г. на по съединени дела C-621/10 и C-129/11 на СЕС, тъй като е налице сходство във фактическия състав, което обуславя неговата тълкувателна приложимост. Съобразно изложените от СЕС мотиви, общата норма на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. предвижда данъчната основа за възмездната доставка на стоки или услуги да е размера на действително получената от данъчното лице насрещна престация във връзка с тези стоки и услуги. Тази насрещна престация представлява субективната, т. е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии. В т. 45 от решението изрично се уточнява, че като допуска в определени случаи за данъчна основа да се приеме пазарната стойност на операцията, чл. 80, § 1 от Директивата въвежда изключение от общата норма на чл. 73, което като всяко изключение подлежи на стриктно тълкуване. Тези дерогации са изчерпателно изброени и извън тях националното законодателство не може да предвижда данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията в случаите, когато данъчно задълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери. Визираната разпоредба на § 80, ал. 1 от Директивата регламентира хипотези на доставки между свързани лица, поради което направената резерва при тълкуването й относно пълното право на приспадане е относима само при такива сделки. В случая между страните е безспорно, че процесните продажби не са между свързани лица, с оглед на което наведените от касатора доводи във връзка с пълното, частичното или липсващото право на приспадане на данъчен кредит на получателите са ирелевантни При липса на предпоставки за приложение на изключенията по § 80, ал. 1 от Директивата, важим е общият принцип по чл. 73 от Директивата, съобразно който данъчната основа на една облагаема сделка е реално получената насрещна престация. След като по делото не са ангажирани никакви доказателства, които да сочат, че обективно получената цена е различна от тази, посочена в НА, то единствено констатациите на експерта в ревизионното производство не могат да обосноват заключението за получена по - висока цена при продажбите. Това е така, тъй като към момента на възлагането на експертизата не е било налице основание за това, а впоследствие заключението по нея на практика е използвано като причина и следствие за определяне на задълженията по ЗДДС и ЗКПО, включително и за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Ето защо, като е приел, че РА е незаконосъобразен в частта, с която въз основа на определените от експерта пазарни цени е формирана данъчната основа за облагане по ЗДДС и е начислен допълнителен ДДС, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Настоящият състав споделя тезата на касатора, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. е неприложима при облагането по ЗКПО, но тя не променя извода, че и в тази си част РА е незаконосъобразен. Финансовият резултат на дружеството за 2007 г. е преобразуван въз основа на констатациите в предходното ревизионно производство, завършило с издаването на горепосочения отменен РА, както и на базата на проведената експертиза, поради което изведените от съда общи фактически установявания във връзка с облагането по ЗДДС правилно са съобразени при преценката на законосъобразността на облагането по ЗКПО. Приложението на чл. 16, ал. 1 от него предпоставя установяването на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, а по изложените по - горе съображения към момента на възлагане на експертизата не са били налице никакви данни за това. При липса на материалноправните предпоставки, визирани в хипотезата на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, не е налице отклонение от данъчно облагане, респективно - липсва соченото от касатора основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството чрез увеличение на приходите с разликата до размера на посочените от експерта пазарни цени. Като е достигнал до същия краен правен извод и е отменил в тази му част РА като незаконосъобразен, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение