Решение № 1602 от 8.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9545/2009 г.

Решение № 1602 от 8.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9545/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕТ "Влади - Митко Димитров", гр. Хасково против решение № 619/12.05.09 г., постановено от Административен съд - Пловдив по адм. д. № 1711/08 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против РА № 260-800126 от 21.04.08 г., издаден от ТД на НАП - Хасково, потвърден в обжалваната част с решение № 490/2.07.08 г. на директор на дирекция "ОУИ" - Пловдив, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 8032 лв. и прилежаща лихва в размер на 4 506,46 лв. по фактури от "Евроинс - 7" ЕООД и "Харт Консулт" ЕООД, и допълнително е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2003 г. в размер на 13 927,33 лв. и лихви в размер на 7 227,29 лв. Със същото решение търговецът е осъден да заплати на дирекцията, юрисконсултско възнаграждение в размер на 1123 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, като релевираните касационни основания, изведени от обстоятелствената й част са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на решението - чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната му част. Претендират се разноски.

Ответникът по касация- директорът на дирекция "ОУИ" - Пловдив чрез процесуалния си представител оспорва жалбата по съображения, развити в писмено възражение и изразени в съдебно заседание.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия в настоящия съдебен състав преценява жалбата като допустима и частично основателна.

Предмет на контрол пред административния съд е бил РА № 260-800126 от 21.04.08 г. издаден от ТД на НАП - Хасково в частта:

• в която не е признат данъчен кредит на ревизирания субект за м. 12.03 г. по три фактури, две от които /№ № 691/10.12.03 г. и 693/15.12.03 г./, издадени от "Евроинс - 7" ЕООД и една /№ 388/11.12.03 г./ издадена от "Харт Консулт" ЕООД. Фактурите, издадени от първия доставчик касаят телевизионна рекламна кампания съгласно договор и остойностена сметка, а фактурата от втория доставчик касае - радио-рекламна кампания съгласно договор и остойностена сметка. В резултат на направени насрещни проверки на доставчиците и изискани от тях документи, органите по приходите са стигнали до извод за липса на реални доставки по фактурите. Преценено е, че не са налице предпоставките на чл. 6 от ЗДДС, чл. 64, ал. 1 вр. с чл. 63 от ЗДДС (отм.).

• в частта, в която за 2003 г. на ревизирания субект е определен допълнително данък по ЗОДФЛ. Констатациите на органите по приходите в тази част са, че лицето през тази година е извършило плащания на лизингови вноски, като част от средствата за тях са с недоказан произход, поради което е прието наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и получените доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице. В резултат, ревизията по ЗОДФЛ за 2003 г. е извършена по реда на чл. 122, ал. 1 и 2 от ДОПК. Органите по приходите са определили по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, данъчната основа от дейността на лицето като едноличен търговец, увеличавайки финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите платени като лихви по лизингови договори в размер на 18 323,45 лв. начислени глоби в размер на 22,08 лв. разходи за ЗОВ на собственика - 840 лв. Също така финансовият резултат е увеличен с размера на разходите за дизелово гориво - 4 170,13 лв. като е прието, че ревизираният субект не разполага с първични счетоводни документи - фактури за тези разходи, а така също и с отразените разходи за реклама - 40 160 лв. по фактурите от "Харт консулт" ЕООД и "Евроинс - 7" ЕООД. В резултат, данъчната основа на едноличния търговец за 2003 г. е определена на 43 937, 41 лв. Към тази данъчна основа, за да получат доходите на семейството през 2003 г., органите по приходите са прибавили и дохода на съпругата - Диана Димитрова от трудови правоотношения - 3 585,63 лв. или общо изчислените доходи на семейството през 2003 г. са в размер на 47 523,04 лв. Разходите са определени на 60 250, 48 лв. от които вложени средства с недоказан произход - 57 000 лв. и 3 250,48 лв. - обичайният размер на разходите на живот, издръжка, обучение и лечение съгласно НСИ. Установеният размер на несъответствие на приходите и разходите е 12 727,44 лв. който предвид разпоредбата на чл. 19 от СК е разделен на две, за да се определи размерът на несъответствието за жалбоподателя. Годишната данъчна основа за облагане на жалбоподателя по ЗОДФЛ за 2003 г. е определена като сбор от годишната данъчна основа от дейността му като ЕТ, определена по реда на чл. 122, ал. 1 и 2 от ДОПК и полученото превишение на разходите над приходите му за 2003 г., или общият размер на годишната данъчна основа е определен на 50 301,13 лв.

Административният съд е отхвърлил жалбата срещу обжалваната част от РА със следните мотиви:

Относно начисления ДДС за периода м. 12.03 г. в резултат на отказан данъчен кредит по фактури от "Харт консулт" ЕООД и "Евроинс - 7" ЕООД, съдът е преценил РА като законосъобразен. Преценено е обстоятелството, че доставчиците не са представили доказателства за реално осъществяване на фактурираните услуги. Прието е от съда, че изслушаната съдебно-икономическа експертиза в съдебната фаза на обжалването не е достатъчна да обори изводите на органите по приходите за липса на реалност на доставките по процесните фактури.

Относно определените задължения по ЗОДФЛ за 2003 г. съдът е приел, че РА е законосъобразен. Счетено е, че жалбоподателят не е доказал твърдението си за получени заеми от физически лица, поради което действително са налице средства с неустановен произход, а също така посредством приетото заключение по допуснатата съдебно-икономическа експертиза се установява, че сумите по банковите кредити, постъпили в счетоводството на жалбоподателя през 2003 г. не могат да компенсират недостига на средства. Съдът е приел, че размерът на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК е правилен. Съдът е преценил като законосъобразно намаляването размера на разходите, осчетоводени в счетоводството на предприятието на търговеца с разходите за реклама, приемайки нереалност на фактурираните услуги за реклама. Също така, съдът е преценил като законосъобразно намаляването разходите на търговеца със сбора от сумите по касовите бонове за закупено гориво, като е приел, че за тези разходи жалбоподателят няма фактури, а касовите бонове не отговарят на изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗСч.

Настоящата съдебна инстанция преценява следното:

Решението на първоинстанционния съд относно потвърдения отказ на данъчен кредит за м. 12.03 г. е неправилно, тъй като е резултат от допуснати пропуски от съда за събиране на релевантни и относими доказателства по делото. Преценката за законосъобразност на обжалвания акт включва и преценка за валидността на този акт. Нещо повече, по аргумент от чл. 168, ал. 2 от АПК, съдът е длъжен служебно да провери валидността на обжалвания пред него акт. В конкретния случай преценката за валидността на обжалвания РА е налагало съобразяване и преценяване на някои обстоятелства, които не са коментирани от първоинстанционния съд и във връзка с които не са събрани относими и релевантни доказателства. Видно от РД№ 800126/17.03.08 г. към обжалвания РА е, че за м. 12.03 г. е подадена СД № 0648/13.01.04 г. с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 9 422,51 лв., който е възстановен. Съдът не е взел предвид именно това обстоятелство. Първоинстанционният съд е следвало да изиска от органите по приходите акта /ако е налице такъв/ въз основа на който тази сума е възстановена. В случай, че за възстановяването на сумата е издаден ДАПВ, то съдът е следвало да прецени доколко е било възможно извършването на процесната ревизия по общия ред и възложена ли е тя от компетентен орган. Константна е практиката на I-во отделение на ВАС, че преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 100/07 г./ при наличието на ДАПВ, ревизия за периода, за който е издаден следва да се извърши по реда на чл. 115 и 116 ДПК, респективно чл. 133 и сл. ДОПК, като компетентен да я възложи е регионалният данъчен директор съгласно ДПК или териториалният данъчен директор съгласно ДОПК. В конкретния случай, ревизията е възложена със заповед № 1171/6.11.07 г., т. е заповедта за възлагане е преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК поради което ако е налице ДАПВ за м. 12.03 г. то за този период ревизията е следвало да се извърши по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК и след възлагане от териториалния данъчен директор. Видно от цитираната заповед за възлагане е, че възлагащият органът е началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - Хасково, а не териториалния данъчен директор. При тези данни, в случай, че за възстановяването на декларираната сума за м. 12.03 г. е издаден ДАПВ, то ревизията по ЗДДС, приключила с процесния обжалван акт би била възложена от некомпетентен орган, поради което и РА в тази част би бил нищожен. Тези съществени за изхода на спора обстоятелства не са изследвани от първоинстанционния съд, което налага отмяна на решението му в тази част от спора и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. При новото разглеждане на делото в тази част, съдът следва да изясни възстановяването на сумата по СД № 0648/13.01.04 г. извършено ли е по силата на нарочен данъчен акт, при наличието на такъв да го изиска, след което да извърши преценката на посочените по - горе обстоятелства.

В частта относно ЗОДФЛ, настоящата инстанция приема следното:

Основателен е изводът на първоинстанционния съд за наличие на основания за определяне на данъчната основа за облагане по ЗОДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Обстоятелствата от хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК са установени по делото. Правилно съдът не е приел за доказана тезата на жалбоподателя, че през 2003 г. е получил в заем парични средства от три различни физически лица. Действително, представени са договори за заем с тези лица, както и разписки за получаване на суми, само че не са ангажирани категорични и безспорни доказателства, че посочените физически лица са разполагали с парични средства до размера на заетите към момента на сключване на договорите за заем с жалбоподателя. Установено е също така от съдебно-икономическата експертиза, че след като сумите по договорите за заем с физическите лица се изключат от разполагаемите парични средства на жалбоподателя през 2003 г., ползваните през 2003 г. от жалбоподателя кредити /овърдрафт и кредит от Булбанк - клон Хасково/ не могат да компенсират недостига на средства, формиран от непризнаването на договорите за заем от физически лица.

Жалбоподателят не е оспорил намаляването на разходите му за 2003 г. със сумата от 19 185,53 лв. /представляваща сбор от сумите за начислени глоби, разходи за ЗОВ и лихви по лизингови договори/.

Жалбоподателят е възразил срещу намаляване размера на разходите му като търговец със сумата от 4 170,13 лв. - изписани разходи за дизелово гориво през 2003 г. за курсове на товарен автомобил Х 90 94 АМ. Данъчните органи са приели, че представените фискални бонове от ЕКАФП издадени на безмитна зона от доставчик "Шипка" - гр. Истанбул и "Братя Василеви" ООД за закупено гориво нямат доказателствена сила, тъй като не отговаряли на изискванията на чл. 7 от ЗС. Прието е, че разходите до посочения размер не могат да се докажат документално с първични документи, включително придружени с фискален бон.

Административният съд е възприел изводите на органите по приходите в тази част, приемайки, че фискалните бонове не отговарят на изискванията на Закона за счетоводството.

Настоящата съдебна инстанция преценява решението на административния съд в тази част от спора като неправилно, тъй като е резултат от допуснати съдопроизводствени нарушения. Аргумент, че фискалните бонове могат да служат като разходооправдателен документ е чл. 13 от Наредба № 6 от 28.07.1997 г. за реда за издаване на документ /касова бележка/ от регистрираните лица за всяка извършена от тях сделка в търговски обект с използването на електронни касови апарати с фискална памет или електронни системи с фискална памет. Съгласно посочената разпоредба от Наредбата, фискалните касови бележки, издадени от въведени в експлоатация фискални устройства, са едновременно и данъчни фактури по смисъла на чл. 37 ЗДДС ако отговарят на определени изисквания, посочени в самия чл. 13 от Наредбата. В конкретния случай, данъчните органи не са се позовали на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО /в редакцията му към 2003 г., съгласно който за доказване на разходите се изисква едновременното наличие на първичен счетоводен документ и фискален бон/, а на липсата на документална обоснованост на направените разходи. Съгласно определението за "документална обоснованост" съдържащо се в РД на ЗСч. това е документирането на всяка стопанска операция чрез счетоводен документ. В конкретния случай от органите по приходите не се отрича наличието на фискални бонове за направените разходи за гориво. От значение за спора е дали тези фискални бонове отговарят на изискванията на чл. 13 от Наредба № 6/97 г. Тази преценка не може да се извърши, тъй като фискалните бележки не са събрани по делото, от което следва необоснованост на извода, направен от първоинстанционния съд за липса на необходимите реквизити в тях. Констатираната липса на относими и релевантни доказателства налага отмяна на решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу определения допълнително данък по ЗОДФЛ в резултат на намаляване разходите на жалбоподателя за 2003 г. със сумата от 4 170,13 лв., а вместо това делото се върне за ново разглеждане, при което следва да се съберат по делото въпросните фискални бележки и се направи преценка относно реквизитите и годността им да служат като първични счетоводни документи.

Жалбоподателят оспорва също така намаляването на разходите му за 2003 г. със сумите по фактури, касаещи доставка на услуги по реклама, издадени от "Харт Консулт" ЕООД и "Евроинс - 7" ЕООД. Органите по приходите са приели, че фактурите, издадени от посочените доставчици не документират реално извършени доставки, поради което отчетените с тях разходи, не следва да участват при определяне на основата за облагане по ЗОДФЛ за 2003 г. а разходите са отчетени в нарушение на чл. 4 и чл. 7 от ЗСч.

Административният съд е приел, че жалбоподателят не е доказал наличието на реални доставки по фактурите, а от там и реално осъществени разходи по тях.

В тази част от спора, решението на административния съд е правилно. Фактурата е първичен счетоводен документ, който удостоверява осъществена стопанска операция. Фактурата обаче е частен документ, който не обвързва съда с материална доказателствена сила относно съдържанието и. При оспорване, в тежест на лицето, което иска да се ползва от този документ е да докаже наличието на удостоверената с нея стопанска операция. В конкретния случай, в тежест на жалбоподателя е било да докаже, че действително по фактурите издадени от "Харт Консулт" ЕООД и "Евроинс - 7" ЕООД е осъществена рекламна услуга за получаването, на която той е направил разход. Осъществяването на рекламната услуга по фактурите не е доказана по делото. При липса на доказателства за реалността на стопанските операции по фактурите, неправилно би било да се приеме, че във връзка с тях жалбоподателя реално е направил разход.

По тези съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд,