Решение № 6630 от 12.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14354/2010 г.

Решение № 6630 от 12.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14354/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от "БУРГАССТРОЙ" - ООД със седалище в гр. Бургас и адрес на управление: ул. "Странджа" № 20, вх. В, ет. 5 чрез управителя и представляващ дружеството Константин Симеонов Кръстев касационна жалба срещу решение № 1033 от 23.08.2010 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 48/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 02900788/22.10.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-313/11.12.09 г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че по повод сделката, осъществена с НА № 129 от 13.08.07 г., неправилно е определено, че дружеството има данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО. Това е така, защото във връзка с прехвърлянето на част от УПИ е издадена фактура и ДДС е начислен. Учредяването на право на строеж е освободена доставка. Ревизията е повторна, извършена е след като с решение № РД-10-123/29.05.09 г. първият РА е отменен и преписката е върната на компетентния орган. В нарушение на чл. 155, ал. 8 и чл. 160, ал. 5 от ДОПК с РА № 02900788/22.10.09 г. са определени по-големи задължения, отколкото са били определени с първоначалния. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Бургас е бил РА № 02900788/22.10.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-313/11.12.09 г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество е определено задължение за ДДС в размер на 19 808 лв. и лихва - 2 406.54 лв. за данъчния период м. август 2007 г., като съответно за данъчния период м. ноември 2007 г. задължението за ДДС е намалено с 9 974.60 лв. Определено е и задължение за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 26 342.86 лв. и лихва - 5 830.23 лв. От фактическа страна по делото е установено следното: С НА № 129, том III, рег. № 4690, н. д. 350 от 13.08.2007 г. "БУРГАССТРОЙ" - ООД в качеството си на собственик - прехвърлител прехвърля на "СТРОЙКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" - ООД 1/4 ид. ч. от УПИ I-7 в кв. 139 по плана на к-с "Меден рудник" - гр. Бургас, цялото с площ 2 476 кв. м. Заедно с това прехвърля на "СТРОЙКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" - ООД 75% от правото на строеж за изграждането по одобрен архитектурен проект и разрешение за строеж № В-82/19.12.05 г. на жилищна сграда с обслужващ партер и подземен гараж /тяло 1/ с РЗП 3293.97 кв. м и двете дружества взаимно си учредяват право на строеж за обектите, които "СТРОЙКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" - ООД се задължава да изгради със собствени сили и средства, труд, механизация, материали и за своя сметка и да предаде на "БУРГАССТРОЙ" - ООД - 15 бр. /паркоместа от подземния паркинг, гаражи, апартаменти с избени помещения, аптека и магазини/ при определена в акта степен на завършеност по отношение на общите части на сградата и за всеки един от обектите, съответно - за останалата част от сградата, която остава собственост на приобретателя. На 26.11.07 г. "БУРГАССТРОЙ" - ООД издава на "СТРОЙКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" - ООД фактура № 77 за прехвърляне на 1/4 ид. ч. от правото на собственост върху УПИ по НА № 129, том III, рег. № 4690, н. д. 350 от 13.08.2007 г. на стойност 49 873 лв. и ДДС - 9 974.60 лв. На 06.12.07 г. издава втора фактура - № 95 за учреденото право на строеж на стойност 219 154 лв. без да начислява ДДС. На 03.11.07 г. "СТРОЙКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" - ООД издава на "БУРГАССТРОЙ" - ООД фактура № 4 за СМР на стойност 219 154 лв. и начислено ДДС - 43 830.80 лв. В хода на ревизията е изготвена експертна оценка на пазарната цена на земята без правото на строеж на УПИ I-7 в кв. 139 с площ 2476 кв. м., за което е използван метод на сравнимите неконтролирани цени по § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК; пазарна цена на земята с включено право на строеж; пазарна цена само на правото на строеж, за които е използван същият метод и пазарна цена на строителната услуга за 15-те обекта, които следва да получи жалбоподателят, за която е използван методът на увеличената себестойност по § 1, т. 10, б. "в" от ДР на ДОПК при съобразяване с разходите за материали и труд, доставно-складови разходи, проектантски хонорар, строителен надзор, степен на завършеност съгласно НА. Определена е пазарна цена на земята без правото на строеж - 87 160 лв.; пазарна цена на земята заедно с правото на строеж - 396 160 лв.; пазарна цена само на правото на строеж - 309 000 лв. и пазарна цена на строителната услуга - 318 481 лв. Органът по приходите, издал РА, е приел, че в случая са приложими разпоредбите на чл. 130, ал. 1 и 2 от ЗДДС, според които /ал. 1/, когато е налице доставка, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. /2/ данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, в този случай данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Датата на данъчното събитие е датата, на която е прехвърлена собствеността върху 1/4 ид. ч. от УПИ - 13.08.07 г. За данъчния период м. август 2007 г. ревизираното дружество е следвало да издаде данъчна фактура за 1/4 от 396 160 лв. или за 99 040 лв. и да начисли ДДС в размер на 19 808 лв. Съгласно разпоредбата на т. 5.1. от СС 16 "Дълготрайни материални активи", когато дълготраен материален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен дълготраен материален актив или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства. Възникналата разлика между цената на придобиване на получения актив и сумата от балансовата стойност на отдадения актив и всички прехвърлени парични средства се отчита като печалба или загуба. Определението на понятието "справедлива стойност" се съдържа в § 1, т. 3 от ДР на ЗСч. и то е следното: . "Справедлива цена" е сумата, за която един актив може да бъде заменен или един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделката купувач и продавач. Тя е продажна цена, борсова цена или пазарна цена. Ревизираното дружество е следвало да заведе придобитите през 2007 г. ДМА на стойност 318 481 лв. и да отпише прехвърлените земя и право на строеж, чиято стойност е определена на база първоначалната стойност на придобиването на недвижимия имот в размер на 28 479.71 лв. Разликата между стойността на получения актив 318 481 лв. и тази на отдадения актив /28 479.71 лв./ следва да се отчете като печалба в размер на 290 001.29 лв. Дружеството е отчело печалба в размер на 38 748 лв., като разлика между приходите от продажба на дълготрайни активи /49 873.00 лв. и отписаната балансова стойност на земята - 11 125.00 лв./ На основание чл. 78 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат със сумата 251 253.29 лв. /290 001.29 - 38 748/. Като получател по фактура № 4/03.11.07 г., издадена от "СТРОЙКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" - ООД с предмет на доставката СМР на стойност 219 154 лв. "БУРГАССТРОЙ" - ООД е отчело получената строителна услуга по дебита на счетоводна сметка 219 "Други дълготрайни нематериални активи" и е завело този актив в счетоводния и данъчния амортизационен план. Начислило е счетоводна амортизация в размер на 6 087.61 лв. и данъчна амортизация в размер на 12 175.22 лв. Строителната услуга, според органа по приходите, не може да се квалифицира като дълготраен нематериален актив, тъй като не отговаря на изискванията на т. 2 от СС 38 "Нематериални активи" и чл. 51 от ЗКПО. Според чл. 15 от ЗСч., предприятието начислява амортизации на амортизируеми дълготрайни активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. На основание чл. 26 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи за амортизации в размер на 6 087.61 лв. и на основание чл. 54, ал. 2 от ЗКПО с тази сума се намаля декларираното увеличение на счетоводния финансов резултат. На основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО се намаля декларираното намаление на счетоводния финансов резултат със сумата 12 175.22 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА. Приел е, че с РА законосъобразно органът по приходите е определил допълнителните задължения по ЗДДС и ЗКПО. Посочил е, че е неоснователно възражението на жалбоподателя за нарушение на чл. 155, ал. 8 от ДОПК. Съобразно цитираната разпоредба, се забранява на директора на дирекция "ОУИ" в качеството му на контролно-отменителен орган да влоши положението на оспорващия като се произнесе с акт /решение/, с който да завиши установените от органа по приходите с РА данъчни задължения, но тази забрана не противоречи на правомощието му по чл. 155, ал. 4 от ДОПК да отмени РА и да върне преписката на органа по приходите за извършване на нова ревизия. Последващата ревизия се извършва в рамките на ревизионно производство, в което могат да бъдат установени нови факти и обстоятелства и няма забрана да се определят с РА, издаден при повторната ревизия, по-големи данъчни задължения от тези, определени с отменения от директора на дирекция "ОУИ" РА. I. В частта по ЗДДС. Правилно с решението си първоинстанционният съд е потвърдил РА в тази част. Не се спори между страните по делото, че съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ не е освободена доставка и по отношение на нея данъчното събитие настъпва с оглед правилото на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС - на датата, на която собствеността е прехвърлена, т. е. на 13.08.2007 г. Съгласно чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. Органът по приходите не оспорва, че по отношение на учредяването с НА на право на строеж, доколкото то към момента на сключването на сделката е освободена доставка, не е настъпило данъчно събитие на датата на учредяването му. Затова той не начислява допълнително ДДС за м. август 2007 г. върху пазарната цена на 1/4 ид. ч. от УПИ заедно с още 2/4 ид. ч. от правото на строеж върху имота, а само върху 1/4 от пазарната цена на УПИ с включена в нея и 1/4 от пазарната цена на правото на строеж. Според изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, пазарната цена на земята /УПИ/ с включено право на строеж е 396 160 лв. Стойността на 1/4 от УПИ с включено право на строеж е 99 040 лв. и на тази база органът по приходите е начислил ДДС в размер на 19 808 лв. Така изготвената пазарна оценка не е оспорена от жалбоподателя и в хода на съдебното производство той не е направил искане за назначаване на експертиза, по която вещото лице да определи нова пазарна цена. II. По ЗКПО: Не може да бъде споделен доводът на органа по приходите и на съда, че към края на 2007 г. е налице ДМА, тъй като не се спори, че към този момент обектите не са изградени в груб строеж и срокът за построяването им, съгласно НА, е две години, Следователно, не е налице изискването на чл. 2, б. "а" от СС 16 "Дълготрайни материални активи", а именно - наличие на натурално-веществена форма. При това положение и разпоредбата на т. 5.1 от СС 16 в случая не може да намери приложение. Освен това, изискването в този текст, възникналата разлика между цената на придобиване на получения актив и сумата от балансовата стойност на отдадения актив и всички прехвърлени парични средства да се отчита като печалба или загуба е в сила от 01.01.08 г. В редакцията, действаща към 2007 г., този текст не съществува. Аналогично е положението и при дълготрайните нематериални активи. Според т. 4.8 от СС 38 "Дълготрайни нематериални активи" в сила също от 01.01.08 г., когато нематериален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен нематериален актив или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства. Възникналата разлика между цената на придобиване на получения актив и сумата от балансовата стойност на отдадения актив и всички прехвърлени парични средства се отчита като печалба или загуба. В редакцията на текста до изменението му в ДВ, бр. 86/07 г., в сила за процесната 2007 г., последното изречение не съществува. Според т. 11.2 от СС 16 в редакцията към 2007 г., при замяна на ДМА с други активи, не се отчита печалба или загуба. Изменението на този текст, предвиждащо че такава не се отчита само в случаите по т. 5.2. /без 5.1./, е в сила от 01.01.08 г. Същото е положението и в СС 38. Според т. 8. 2, б. "б" в редакцията към 2007 г., при замяна на нематериален актив с други активи - не се отчита печалба или загуба. Едва в редакцията, на този текст в сила от 01.01.08 г. е предвидено, че при замяна с други активи - не се отчита печалба или загуба освен в случаите по т. 4.8. Поради изложеното, РА в частта му, в която на основание чл. 78 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат за 2007 г. със сумата 251 253.29 лв. /290 001.29 - 38 748/ и във връзка с това е определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихви, е незаконосъобразен. По отношение на амортизациите констатациите на органа по приходите са правилни и законосъобразни. Според чл. 58, ал. 1 от ЗКПО в редакцията на закона към 2007 г., начисляването на данъчната амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация. В случая, както беше посочено по-горе, към края на 2007 г. не е налице актив, годен за експлоатация. Правилно е посочено в обжалваното решение, че с РА не е влошено положението на ревизираното лице и не е налице неизпълнение на изискването на чл. 155, ал. 8 от ДОПК. С оглед на изложеното, обжалваното решение на Административен съд-Бургас, като постановено в нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "БУРГАССТРОЙ" - ООД срещу РА № 02900788/22.10.09 г., с който е определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихва за 2007 г. във връзка преобразуван финансов резултат за 2007 г. със сумата 251 253.29 лв. и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК - да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в посочената част. В първоинстанционното производство жалбоподателят с жалбата си е заявил претенция за присъждане на разноски, вкл. адвокатско възнаграждение, но не е бил представляван от юрисконсулт или адвокат и не е представил доказателства за направени разноски за адвокатско или юрисконсултско възнаграждение. За касационното производство няма направено искане за присъждане на разноски, нито са представени доказателства за това. С определение № 2135/28.09.2010 г. АС-Бургас е присъдил в полза на ответника по делото юрисконсултско възнаграждение. Определението е съобщено на жалбоподателя на 04.10.2010 г. С възражение от 20.09.2010 г. касаторът е възразил срещу подадената молба до АС-Бургас от директора на дирекция "ОУИ" - Бургас за присъждане на разноски. Самото определение на съда № 2135/28.09.2010 г. не е обжалвано. По това възражение настоящата касационна инстанция не е компетентна да се произнесе. Същото не може да се възприеме и като жалба срещу определението на АС № 2135/28.09.2010 г., тъй като е подадено преди постановяването на самото определение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение