Решение № 7474 от 21.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11907/2020 г.

Решение № 7474 от 21.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11907/2020 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба, подадена от "Омега Фарма Трейдинг НВ", със седалище и адрес на управление в Назарет, Белгия, с номер за целите на ДДС в РБългария [номер], подадена чрез адв. Г. Стоименов, с адрес за кореспонденция гр. София, бул. [адрес] № [номер], ет. [номер], против Решение № 4134 от 23.07.2020 г., постановено по адм. дело № 3741/2020 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221019001582-091-001 от 3.12.2019 г., издаден от началник-сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. София, потвърден с Решение № 359/6.03.2020 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 774 892, 70 лева за данъчни периоди от м. 11.2018 г. до м. 01.2019 г., ведно с лихви за забава в размер общо на 53 365, 66 лева. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на първоинстанционния съд за липса на доказателства за извършване на спорните доставки с място на изпълнение на територията на страната между Омега Фарма Интернешънъл и Омега Фарма Трейдинг, респ. за последваща препродажба на стоките на територията на Република България от "Омега Фарма Трейдинг" НВ към "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД. Твърди се, че в случая липсват доказателства за наличието на данъчна измама, злоупотреба с право или неследващо се данъчно предимство от участието на "Омега Фарма Трейдинг" НВ във веригата от доставки. Подробни съображения се излагат с касационната жалба. Иска се отмяна на решението и постановяване на ново, с което да бъде отменен РА. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски пред двете съдебни инстанции, включително и адвокатско възнаграждение, представя списък на разноските. Ответникът – Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София към ЦУ на НАП чрез юрк. Станчева, в хода на делото по същество излага становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221019001582-091-001/3.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 359/6.03.2020 г. на Директор на Дирекция ОДОП – София. С него на ревизираното дружество "Омега Фарма Трейдинг" НВ след коригиране на декларираните резултати по Справки-декларации за съответните данъчни периоди са установени задължения за ДДС за внасяне в общ размер 585 678, 57 лева и прилежащи лихви за забава в размер общо на 53 365, 66 лева (при деклариран от дружеството ДДС за възстановяване в размер общо на 168 377, 96 лева), в резултат на непризнато на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, т. 2 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 774 892, 70 лева по фактури, издадени от "Омега Фарма Интернешънъл" НВ, през данъчни периоди м. 11. 2018 г. – м. 01.2019 г. /вкл. /. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. Въз основа на установената от него фактическа обстановка е обосновал извод за материална законосъобразност на РА. В мотивите си съдът е приел, че твърденията на ревизирания субект са се свеждали до следното: за процесните периоди "Омега Фарма Интернешънъл" НВ извършва вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоки на територията на РБългария, където приключва транспортът им, след което "Омега Фарма Интернешънъл" НВ извършва доставка на стоки към "Омега Фарма Трейдинг" НВ с място на изпълнение – България и съответно се начислява 20 % ДДС, а от своя страна, "Омега Фарма Трейдинг" НВ извършва доставка на стоки към "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД отново с място на изпълнение - България, върху които се начислява 20 % ДДС. Въз основа на това и изричните констатации в РД и РА първоинстанционният съд е приел, че спорът в случая не касае извършените от "Омега Фарма Интернешънъл" НВ ВОП на стоки (различни козметични и фармацевтични продукти) на територията на РБългария, а касае последващата им препродажба на територията на РБългария от "Омега Фарма Интернешънъл" НВ на "Омега Фарма Трейдинг" НВ, като тезата на органите по приходите е, че доставката е осъществена директно от първия продавач на "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД, съответно противоположното становище на касатора е, че първоначално именно той е придобил стоките, след което се е разпоредил със същите в полза на клиента си – "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД. В тази връзка съдът е анализирал клаузите на сключения Договор за доставка от 10.02.2016 г., според който "Омега Фарма Интернешънъл" НВ, в качеството му на доставчик, доставя продукти на "Омега Фарма Трейдинг" НВ, в качеството му на клиент, но също така според клаузи т. 2. 2, т. 3. 1, т. 5. 4 и т. 5. 7 именно "Омега Фарма Трейдинг" НВ се е задължил с правенето на поръчки, получаването на стоките и процедурите относно медицинската регистрация на продуктите, вкл. и заплащането на съответните такси и разрешителни, с рекламата и продажбата на продуктите от собствено име и за собствена сметка, носи цялата отговорност опаковките на продуктите да бъдат адаптирани към местните изисквания, разрешава регулаторни въпроси в България за негова сметка, но в ревизионната преписка и пред съда не са представени никакви доказателства за възложено от жалбоподателя или изпълнено от него задължение в тази насока. На следващо място административният съд е отчел и наличието на Договор от 25.08.2017 г. сключен между "Омега Фарма Трейдинг" НВ и "Алвоген Малта Оперейшънс"ЛТД, съгласно който с пристигане на стоките в РБългария собствеността и рискът върху тях се прехвърля на "Алвоген Малта Оперейшънс" ЛТД, но също така е приел и че доколкото предаването и приемането на поръчките по този договор е предвидено да се извършва чрез глобална електронна платформа за търговия, използвана между дружествата от Омега Фарма групата (и по-точно групата част от организацията Периго (Perrigo), част от която "Омега Фарма Интернешънъл" НВ и "Омега Фарма Трейдинг" НВ) и "Алвоген Малта Оперейшънс" ЛТД, като дружествата от Омега Фарма групата потвърждавали и обработвали поръчката на база предварително представен прогнозен график на месечното търсене на продуктите, представен от "Алвоген Малта Оперейшънс" ЛТД, то при липса на писмени доказателства за поръчки, било невъзможно да се установи кое от дружествата от Омега Фарма групата приема поръчка, кое се счита за обвързано с поръчката на клиента и кое осигурява изпълнението. Въз основа на представените писмени доказателства, вкл. ангажираните такива в хода на извършените им насрещни проверки от страна на "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД и "Скорпион шипинг" ООД, съдът е приел, че е останало неустановено и участието на ревизираното лице в превоза на стоките, доколкото транспортът им се организира от "Омега Фарма Интернешънъл" НВ, като в България стоките се доставят от логистичната компания директно до склад, собственост на "Скорпион шипинг" ООД, който крайният получател, а именно – "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД (както между впрочем "Алвоген Малта Оперейшънс" ЛТД, за което са налични данните административната преписка) държи под наем в България и където доставени - стоките се съхраняват и преминават в собственост на същия. След обстойно обсъждане на дадените обяснения на ревизираното лице, в съвкупната им преценка със събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност съдът е приел, че ревизираното дружество не е успяло да докаже реалното си участие в стопанските операции – не участва в процеса на транспортиране на стоката, физически не я приема, не я складира, нито съхранява, единствено получава фактури за покупки и издава фактури за продажба като документален посредник между "Омега Фарма Интернешънъл" НВ и "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД. Отрекъл е в този смисъл да са налични доказателства ревизираният субект да участва както се е поддържало във верига от последователни продажби на една и съща стока, с която е осъществен един единствен вътреобщностен превоз, както и да са на налични доказателства за осъществяването на доставките в условията на т. нар. "транзитни продажби" по смисъла на чл. 329 от Търговския закон. Като краен извод съдът е приел тезата на органа по приходите за липса на реални доставки на стоки от "Омега Фарма Интернешънъл" НВ към "Омега Фарма Трейдинг" НВ, т. е. на доказателства че първото дружество е прехвърлило правото да се разпорежда като собственик спрямо спорните стоки на второто, съставляващо доставка на стока по смисъла на чл. 14Q § 1 от Директива 2006/112 и на чл. 6 от ЗДДС, което е основание да бъде отказано претендираното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Приетите от съда за установени факти и описани в мотивите на решението, са тези, които са релевантни за установяване на спорните по делото обстоятелства и произтичат от установяванията на самите органи по приходите, а и твърденията на самия касатор. По делото няма спор, че ревизираното дружество "Омега Фарма Трейдинг" НВ и "Омега Фарма Интернешънъл" НВ са част от т. нар. Омега Фарма групата (а по-точно организацията Периго (Perrigo). Органите по приходите са приели също така въз основа на доказателствата по делото, че "Омега Фарма Интернешънъл" НВ е осъществил ВОП да спорните стоки на територията на РБългария, както и са приел че същите са получени от "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД в наетият от това дружество склад на "Скорпион Шипинг" ООД, за което са ангажирани и съответни доказателства – данните от ЧМР, обясненията на представляващия "Скорпион Шипинг" ООД и ангажираните от това дружество писмени доказателства, които по същество са съответни на тези, ангажирани и от "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е очертал и спорният между страните в процеса въпрос, а именно е ли е на лице участие на ревизирания субект, в както се е поддържало от него във верига от доставки на въпросните стоки, в рамките на която са на лице реално осъществени доставки на стоки между него и "Омега Фарма Интернешънъл" НВ на територията на РБългария, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка", като по разбиранията на СЕС, а и практиката на ВАС, "наличието на доставка по смисъла на чл. 14, пар. 1 от Директивата ДДС не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл" /така безспорно и т. 36 от решението на СЕС от 10 юли 2019 г. по дело C 273/18, SIA "Kurљu zeme", на което се позовава и касаторът, и т. 32 от определение на СЕС от 6.02.2014 г. по дело С-33/13, Jagieііo и др. /. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. На първо място след анализ на договор от 10.02.2016 г., сключен между "Омега Фарма Интернешънъл" НВ и "Омега Фарма Трейдинг" НВ, като видно от т. 2. 2, т. 3. 1, т. 5. 4, т. 5. 7., правилно съдът е приел, че последният се е задължил с правенето на поръчки, получаване на стоката и ангажимент относно медицинската регистрация на продуктите, включително и заплащането на съответните такси и разходи за по регистрацията. Тези дейности, а именно реалното получаване на стоката, складирането и съхраняването на стоките, както и осигуряването на медицински документи, правилно е приел съдът, че са осъществявали от крайния клиент – "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД – обстоятелство, потвърдено и от представените транспортни документи, вкл. и тези ангажирани от този получател. Следва да се отбележи също така и че Договорът от 25 Август 2017 г. не е представен в неговата цялост, поради което и остава неясно дали визираното в него дружество "Омега Фарма Трейдниг" НВ е именно касаторът, а отделно от това не "Алвогена Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД е страна по него, а "Алвоген Малта Оперейшънс (РОУ) ЛТД. По делото не са ангажирани приложенията нито към Договор от 10.02.2016 г., нито към този от 25.08.2017 г., за да се прецени доколко се касае до едни и същи продукти, респ. дали спорните стоки са част от предмета на тези договори (така клауза т. 2. 3 от Договора от 10.02.2016 г.), коя е "територията" по смисъла на Договора от 10.02.2016 г., какви са договорените цени на същите по всяко едно от правоотношенията, във връзка с обясненията на ревизирания субект по повод начина на ценообразуването по твърдяната "верига от доставки". Липсват представени по делото въпросните "поръчки", както удачно е посочил и първоинстанционният съд, за да се прецени в крайна сметка което от дружествата част от Омега Фарма групата се е задължило с тяхното изпълнение спрямо именно "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД и при какви конкретни условия на доставката. Следва да се посочи, че за самия оспорващ не е имало пречки за ангажира тези доказателства (още повече, че се твърди част от тях в изпълнение на коментираните договори да са към, съответно да изхождат именно от него), което обаче не е сторено нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебния процес. Правилно е отбелязано в оспореното решение, че в никой от ангажираните по преписката документи, не е отбелязано участието на "Омега Фарма Трейдинг" НВ в т. нар. "верига от доставки" (извън разбира се фактурите, издадени на и от този търговец), като видно от данните от ЧМР-та и документите, издадени от доставчиците на "Омега Фарма Интернешънъл" НВ, вкл. и приложените сертификати, още към този момент като краен получател е посочен именно "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД, а що се касае до представените от "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД констативни протоколи за несъответстващ продукт – също липсва посочен доставчик, а се говори най-общо за Омега Фарма. Следва да се отбележи и фактът, който също не е спорен по делото, че на територията на РБългария "Омега Фарма Трейдниг" НВ не разполага с постоянен обект, липсва нает от това дружество персонал, като единствено получава и издава фактури, подава справки-декларации по ЗДДС, ведно с дневници за покупки и продажби чрез дружеството "Делройт България" ЕООД. Удачно съставът на АССГ е посочил, че по силата на договора от 10.02.2016 г. "Омега Фарма Трейдинг" НВ се ангажира с рекламата и продажбата на продуктите от собствено име и за собствена сметка, носи цялата отговорност опаковките на продуктите да бъдат адаптирани към местните изисквания, разрешава регулаторни въпроси в България за негова сметка, но доказателства в тази посока също не са били ангажирани от ревизираното лице. Правилно, в тази връзка е посоченото от АССГ, че представеният по делото Сертификат за изпълнение на ДДП от дистрибутор за търговия на едро от 1.10.2014 г. на името на "Омега Фарма Трейдинг" НВ, издаден от Федералната агенция по лекарствата и здравните продукти на Белгия не доказва, че ревизираното дружество има преки задължения и отговаря за проучване, спазване и следене на нормативните изисквания и разрешаване на регулаторни въпроси в държавата по местоназначение на стоките, т. е. в България, каквито са задълженията му по договора от 10.02.2016 г. Както правилно е приел, на следващо място, и административният съд представената кореспонденция също не доказва участие на жалбоподателя в твърдяната от него верига от доставки. Въз основа на изложеното, правилен е направеният от административния съд извод, че "Омега Фарма Трейдинг" НВ не участва реално във веригата от доставки - не участва в процеса на транспортиране, физически не приема и не предава стоката, не я складира и съхранява в собствени складове, а единствено получава фактури за покупки и издава фактури за продажби като документален посредник между "Омега Фарма Интернешънъл" НВ и "Алвоген Фарма Трейдинг Юръп" ЕООД. От друга страна, съдът е разгледал и подробно обсъдил и тезата на касатора, според когото сделките представляват верижни доставки на стоки по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз и в този смисъл правилно е посочил, че следва да бъде изследвано наличието на реални "доставка на стоки" по смисъла на член 5, параграф 1 от Шеста директива и член 14, параграф 1 от Директива 2006/112. Според даденото от СЕС тълкуване това понятие не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Но тук липсата на ангажиране на въпросните доказателства (поръчки, анекси към договорите и прочие) препятства преценката на състава на съда относно това към коя именно от твърдените доставки по веригата би могъл да се отнесе единственият вътреобщностен превоз (както това е разяснено и в т. 39 от цитираното и от касатора Решение дело С-273/18 на СЕС), като се държи сметка именно за легалното определение на понятието "доставка на стока", което също е определящо за правата на приспадане за "Омега Фарма Трейдинг" НВ. Неоснователно е твърдението на касатора за противоречие на решението на съда с решение по дело С-273/18 на СЕС, тъй като е постановено при различни факти. Дружеството Kurљu zeme, само превозва стоките от Клайпеда (Литва) до завода си в Латвия, т. е. противно на казуса не е било спорно, че това дружество е получател на стоките, нито е било спорно участието във веригата от доставки на всеки един от посочените търговци, който факт е оспорен в казуса и правилно е отречен от първоинстанционният съд. По тези съображения в случаят не разкрива сходство и с цитираното в касационната жалба Решение № 4254 от 13.04.2020 г. на ВАС. Съгласно трайната практика на СЕО и СЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка, която да е реално осъществена. В този смисъл са решенията по дела С-152/02; С-285/11; С-78/12 на СЕС. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да е извършена доставката на стока с получател ревизирания субект. При оспорване на фактурата, касаещо отразената в нея стопанска операция, задължение на ползващия се от правата по този документ е да докаже, че отразената във фактурата стопанска операция действително е осъществена, което в случая не е сторено. В този смисъл е и практиката на СЕС, според която само по себе си посочването на ДДС във фактура не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя. Всъщност оплакванията в касационната жалба са аналогични на изложените съображения в жалбата до административния съд, обсъдени са и е даден отговор на всяка едно от тях, както бе посочено вече и от касационната инстанция. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касатора пороци, които да водят до неговата отмяна. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход на спора и предвид изричната претенция на ответната страна, "Омега Фарма Трейдинг" НВ следва да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 10 813 лева, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция, изчислено по правилото на чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,