Решение № 5254 от 17.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на Алфа стар ЛМ ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [адрес], представлявано от Л. Младенова, чрез адв. Владимиров, срещу Решение 5850/14.10.2022 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело 10224/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22220620007406-091-001/10.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1410/13.09.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС и по ЗКПО в общ размер на 26394,47 лв., включващи ДДС в размер на 9709,80 лв. и лихви за забава 4179,17 лв., както и корпоративен данък в размер на 8988,40 лв. и лихви за забава 3517,10 лв.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на съда да се произнесе по всички възражения на дружеството за незаконосъобразност на РА и да анализира доказателствата по делото в тяхната съвкупност. Поддържа се, че необезпечеността на доставчиците или други нередности при тях могат да бъдат противопоставяни на получателя само при наличие на обективни данни, че той е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама, а такава ревизиращите не са установили. Ползваният от приходната администрация термин рисков доставчик не е дефиниран в законодателството и е плод на субективна преценка. Поддържа се, че съдът е игнорирал заключението по ССчЕ относно осчетоводяването на спорните фактури.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски по списък.

Ответникът, директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез юрк. Соколова, оспорва основателността й и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение 2761,55 лв.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за нейната допустимост и неоснователност.

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт в частта, в която в тежест на касатора са установени задължения по ЗДДС за довнасяне общо в размер на 26 394,47 лв. - ДДС в размер на 9 709,80 лв. и лихви за забава 4 179,17 лв., както и корпоративен данък в размер на 8 988,40 лв. и лихви за забава 3 517,10 лв., произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Автосервиз М колор" ЕООД, "Снежи 58" ЕООД, "Автосервиз Милев" ЕООД, "Мави трейд 2014" ЕООД, "Мултибрандс" ЕООД, "Рум експрес" ЕООД и "Омега плюс 18" ЕООД и непризнати за данъчни цели разходи по фактури, издадени от цитираните търговци, както и от Арк 69 ЕООД /рекламни материали/ Ефект лайт ЕООД /рекламни материали и наем склад/, Актив 21 ЕООД /рекламни материали/ и Стелт 59 ЕООД /рекламни материали/ поради липса на документална обоснованост на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 и 3 ЗКПО.

По констатациите на органите по приходите търговското занятие на ревизирания включва транспортни и спедиторски услуги предимно с морски и въздушен транспорт, складиране и митническо представителство. Наети са складови помещения от "Рум експрес" ЕООД, "Автосервиз М колор" ЕООД, "Руни 77" ЕООД и "Актив 21" ЕООД, в които са съхранявани товари на клиенти на дружеството. За определени дни са наемани помещения /магазинаж/, едно от които по договор с "Омега плюс 18" ЕООД.

1. От ревизирания е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4340 лв. по 6 фактури, издадени от "Автосервиз М колор" ЕООД с предмет на доставките транспортни услуги, брандинг и реклама в електронни медии, обслужване на транспортни пратки, отразяване на мероприятие, наем помещение склад за полугодие на 2018 г.

На 10.05.2017 г. между "Алфа стар ЛМ" ЕООД и доставчика е сключен договор с предмет идейни художествени проекти за печатни материали, банери за публикуване за период от три месеца, както и подбор на рекламни сувенири с лого на клиента. На същата дата е сключен и договор за BTL реклама с предмет организиране и провеждане на BTL мероприятия, включващи дизайн и отпечатване на 200 флаера, изработка на 100 рекламни тениски, 100 шапки и 40 чадъри, цялостна дейност по провеждане на мероприятията по директен маркетинг, раздаване на брошури в сервиза на ул. Медникарска 1, на организирани мероприятия, включващи и кетъринг от фирмата-изпълнител на комуникативни места в София.

На 03.10.2018 г. между същите страни е сключен договор за наем с предмет временно възмездно ползване на част от следния недвижим имот ремонтно хале с площ от 380 кв. м., намиращо се на ул. Медникарска 1 срещу месечен наем 250 лв. без ДДС, за срок до 30.06.2018 г.

Според първостепенния съд доставките имат за предмет извършване на услуги, които са дефинирани твърде общо, без да са представени доказателства как е формирана тяхната цена, отразени ли са разходи, свързани с тях при доставчика, от чиято страна не са подавани уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ за назначени лица по трудов договор, както и за натоварени лица по правоотношения извън обхвата на КТ. Няма данни доставчикът да притежава собствени или наети офиси или търговски помещения, компютърна техника, стопански инвентар.

Съдът е съпоставил показанията на св. Р. Соколов в частта им, сочеща, че пред наетото от Алфа стар ЛМ ЕООД помещение е виждал брандирани бусове, с установеното от ревизиращите, че дружеството не притежава собствени МПС и използва единствено джип модел "Компас".

По отношение на фактурата с предмет наем склад се е позовал на обстоятелството, че "Автосервиз М колор" ЕООД не притежава недвижими имоти. Складът, находящ се на ул. Медникарска 1 покрита площ от 380 кв. м., част от склад 4, е собственост на "Сила и сигурност" ЕООД. Заключил е, че не е доказано, че доставчикът в спорния период е имал възможност да отдаде под наем склада.

1. Във връзка с отказано право на данъчен кредит по 4 фактури, издадени от "Снежи 58" ЕООД в размер на 2 830 лв. за данъчни периоди м. 08.2015 г., м. 12.2015 г. и м. 03.2016 г. с предмет на доставките "материали по спецификация", "отпечатване на рекламни календари, календар-бележници и сито-печат на хартиен пликове", "изработка на тефтери с надпис" и "рекламни материали" съдът сочи, че доставчикът не е открит от приходните органи, а ревизираният е представил заверени копия на фактурите и договор от 19.07.2015 г. с предмет изготвяне на идейни художествени проекти за "Алфа стар ЛМ" ЕООД за печатни материали, както и подбор на рекламни сувенири с логото на фирмата, включващи идейни художествени проекти с лого на търговеца за печатни материали, както и изработка на 4 000 флаера с размер А5 с рекламен слоган на "Алфа стар ЛМ" ЕООД с пълноцветен печат; гравиране на 1 000 метални запалки и химикалки с лого. Съставен е приемо-предавателен протокол от 19.08.2015 г. за предаване на 4000 флаера с размер А 5 с рекламен слоган на РЛ с пълноцветен печат; 1000 гравирани метални запалки; 1 000 гравирани химикалки;

Идентичен договор между същите страни е сключен и на 21.11.2015 г. с предмет изготвяне на идейни художествени проекти за "Алфа стар ЛМ" ЕООД - печатни материали, подбор на рекламни сувенири с логото на фирмата, включващи: идейни художествени проекти с лого на "Алфа стар ЛМ" ЕООД за печатни материали, както и изработка на трисекционен календар, календар-бележници и сито-печат с логото на търговеца и 100 броя хартиени пликове. Към договора е представен протокол от 21.12.2015 г. за предаване на: 115 бр. трисекционен календар; 115 бр. календар-бележници; 100 бр. хартиени пликове със сито-печат на лого.

На 01.03.2016 г. между "Снежи 58" ЕООД и "Алфа стар ЛМ" ЕООД е сключен договор за изработка на проекти и дизайн, по силата на който изпълнителят приел да изготви идейни художествени проекти за клиента: печатни материали, както и подбор на рекламни сувенири с логото на дружеството: тефтер син 500 бр., 40 страници, каталожен номер 716-02-264 с надпис Alfa star в сребристо в долния край на тефтера. Съставен е протокол от 31.03.2016 г.

На същата дата страните по цитираните три договора сключили такъв с идентично съдържание за изработка на конкретни бройки стенен календар, поставки за GSM и ключодържатели, чието изпълнение е документирано с протокол от 31.03.2016 г. Не са установени регистрирани трудови договори от доставчика, нито са посочени доказателства за придобиване на материалните носители на рекламното послание.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит 240 лв. по фактура, издадена от "Автосервиз Милев" ЕООД с предмет боядисване на джип Компас. От ревизирания е представен приемо-предавателен протокол и копие на фискален бон. В релевантния период от доставчика са подадени уведомления по чл. 62 от КТ за 4 назначени лица на длъжност: "автотехник", "работник сглобяеми дейности", "автомонтьор". Не са представени съпътстващи фактурата документи и не се установява какви материали са вложени и как е формирана цената на услугата. Не е пояснена необходимата техническа обезпеченост и материали, нито отразяването й в счетоводството на доставчика.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 420 лв. по фактура, издадена от "Мави трейд 2014" ЕООД с предмет на доставката рекламни тефтери и календари. Представен е договор за изработка и дизайн от 05.10.2016 г. за 200 бр. рекламни календари и 200 бр. рекламни тефтери, приемо-предавателен протокол и копие на фискален бон. "Мави трейд 2014" ЕООД не е регистрирало трудови договори, не се установява да притежава описаните в приемо-предавателния протокол и договора стоки. Липсват данни за предходен доставчик по фактурата.

1. По доставка от Мултибрандс ЕООД с предмет билборд реклама е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 780 лв. въпреки че към нея са представени приемо-предавателен протокол, договор за изработка и дизайн от 01.04.2016 г. и копие на фискален бон. Доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция, дерегистриран е от 01.09.2016 г. на основание чл. 176 от ЗДДС, няма кадрова обезпеченост, не пояснява начина на формиране на цената на услугата, нейното конкретно съдържание, вложените материали.

Според първостепенния съд показанията на свидетелите, че са виждали билборд с логото на касатора, не обуславя извод, че той е доставен по спорната фактура от сочения в нея доставчик.

1. Във връзка с издадена от "Рум експрес" ЕООД фактура с предмет на доставката наем на склад второ полугодие на 2018 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 300 лв. по съображения, че помещението, представляващо покрита складова площ от 380 кв. м., част от склад 4, е собственост на "Сила и сигурност" ЕООД. В информационната система на НАП няма отразени фактури за платен наем от "Рум експрес" ЕООД към "Сила и сигурност" ЕООД за периода от 01.07.2018 г. до 31.12.2018 г., нито фактури с предмет наем към други дружества-доставчици на "Рум експрес" ЕООД. На органите по приходите цитираният търговец не представил договор за наем, по силата на който ползва частта от склада.

В тази част от спора съдът се е позовал на показанията на св. Соколов, според които ревизираното дружество е пренаемало помещения на улица Медникарска от други наематели на "Сила и сигурност" ЕООД, но е подчертал, че от доказателствата по делото не може да се установи това да е сторено по спорните фактури от сочените в тях доставчици.

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 800 лв. по фактура, издадена от "Омега плюс 18" ЕООД с предмет на доставката електрически услуги по договор от 03.10.2018 г., за осигуряване на техническо обслужване на електрическа инсталация и електрически части в склад на възложителя, находящ се в гр. София, на ул. Медникарска 1. Ревизиращите приели, че доставчикът е разполагал със служители, но не е представил доказателства за вложените материали, които е следвало да осигури по силата на договора. Не е представена информация за начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи - материали, труд и др. Не са представени стокови разписки, заявки, цена на материалите, начин на плащане към доставчика, наличие на складова база-собствена или наета, транспорт.

Съдът обобщава, че като частни документи договорите, приложенията към тях и приемо-предавателните протоколи не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила. Тяхното съдържание се преценява от инстанцията по същество по вътрешно убеждение с оглед на всички обстоятелства по делото. От заключението на ССчЕ се установява, че фактурите са отразени в счетоводството на ревизирания, в което не са открити пропуски. Не са посочени доказателства за разполагаемост със стоките, чиято собственост би следвало да са прехвърлили с приемо-предавателните протоколи. Фактурите за наем не са подкрепени с доказателства, че дружествата са държали през процесния период съответното помещение на основание, което им позволява да го отдадат под наем на ревизирания. Не се установява как е формирана стойността на конкретната услуга. Не са представени доказателства за собствени или наети офиси или търговски помещения, компютърна техника, стопански инвентар и др. За по-голямата част от дружествата липсват данни за назначени служители по трудови договори, както и за натоварени по правоотношения извън обхвата на КТ. Не са представени доказателства за конкретно извършени разходи, въз основа на които е определена цената на услугата. Индиции за наличие на данъчна измама са последващата издаването на фактурите дерегистрация на доставчиците ЗДДС и рисковият профил на предходните доставчици.

Според първостепенния съд част от фактурите са непълни арг. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Установеното плащане по тях е косвено доказателство за реалното изпълнение на доставката. Липсват първични счетоводни документи - разходни касови ордери, в които да са отразени данни за лицето, което е предало сумата от страна на възложителя и лице, получило сумата като представител на съответния доставчик. Във връзка с кадровата обезпеченост на доставчиците съдът е съобразил решението на СЕС от 6.09.2012 г. по дело C-324/11, според което Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставените му услуги поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Решението е валидно и допустимо, но е постановено при неправилно приложение на материалния закон.

Към всеки от договорите, сключени между ревизирания и Автосервиз М колор ЕООД за брандинг и реклама в електронни медии; проекти за печатни материали, банери за публикуване в сайта www.daylymotion, организиране и провеждане на BTL /below the line/ мероприятие, е приложена ценова оферта от изпълнителя, включващи брой и единична цена на носителите на рекламното послание, онагледен е дизайнът на логото на дружеството, одобрен е проект на представянето на търговеца в интернет пространството. Изложение, озаглавено криейтив на реклама , съдържа описание, аудитория, брой символи, времетраене, дневен бюджет на рекламата в сайта на дружеството. Съпътстващите договорите приемо-предавателни протоколи подробно и пресъздават какво точно е изработил изпълнителят и какво точно е приел възложителят, от графичните изображения се установява връзката на рекламните материали с дейността на дружеството, същите съвпадат с начина, по който търговецът се представя в интернет пространството и понастоящем.

Изложеното се отнася и до доставките на рекламни материали по фактурите, издадени от Мави трейд 2014 ЕООД и Снежи 58 ЕООД значителният брой календари, бележници, ключодържатели, поставки за GSM са онагледени със снимки, приложени към възраженията на търговеца срещу РД /л. 36-45 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към първоинстанционното дело/ и кореспондират на отразеното в подробните приемо-предавателни протоколи.

В отлика от приетото от първостепенния съд, страните по договора от 01.04.2016 г., сключен между ревизирания и Мултибрандс ЕООД, са конкретизирали параметрите на изработката на билборд с тематична снимка и лого на Алфа стар ЛМ ЕООД, предвидили са размерите му и мястото, където той да бъде монтиран. Съществуването му се потвърждава и от показанията на св. Соколов. Проектът на рекламното съоръжение /л. 424 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към първоинстанционното дело/ съответства на логото на търговеца върху останалите носители на рекламно послание и на неговото търговско занятие. Изпълнението на договора е обективирано с неоспорен от приходната администрация приемо-предавателен протокол.

Настоящият касационен състав намира за неправилен изводът на съда, че част от спорните фактури са непълни, тъй като предметът им рекламни материали е общ и не може да бъде обвързан с договорите, поради което правилно приходните органи не са признали на ревизирания правото на приспадане. Посоченото изискване фактурата да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените услуги според т. 30 от решението на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06 трябва да се тълкува през призмата на целта данъчните административни органи да са във възможност да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Съдържанието на фактурите следва да бъде преценено в съвкупност с офертите на изпълнителя и с приемо-предавателните протоколи, визиращи брой и единична цена на рекламните материали. Връзката на така предоставената услуга с дейността на дружеството също е безспорно установена.

Не намира подкрепа в практиката на СЕС и ВАС тезата на първостепенния съд, че валидното възникване на наемното правоотношение е обусловено от правото на собственост върху вещта, обект на наема. Задължението на наемодателя да осигури необезпокояваното й ползване не е предпоставено от качеството титуляр на вещното право на собственост или наемател. От значение за данъчното облагане са обективните характеристики на стопанските операции. При установеност, че Рум експерт ЕООД, Автосервиз М колор ЕООД са предоставили на ревизирания правото да ползва складовото помещение с цитираната по-горе локализация, е без значение, че доставчиците не се легитимират пред приходната администрация като собственици или наематели на същото.

Не се споделя от касационния състав и преценката на АССГ за законосъобразност на РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурата с предмет боядисване на джип Компас, издадена от Автосервиз Милев ЕООД. При установена по несъмнен начин ресурсна обезпеченост на това дружество съдът е възприел тезата на ревизиращите, че не се установяват вложените за изпълнението на услугата материали. Изложеното се отнася и до доставката на електрически услуги по договора от 03.10.2018 г., сключен с Омега плюс 18 ЕООД, включващ и Приложение 1, където са конкретизирани видовете и количествата СМР, чиято изработка е приета от възложителя с неоспорен протокол.

В три свои решения СЕС тълкува чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 във връзка с преюдициални запитвания по спорове със сходни факти Решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid; Решение от 6 септември 2012 по дело С-324/11, Gabor Toth; Решение от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен. Във всяко от тях СЕС приема, че констатирана нередност, извършена от доставчика, който не е декларирал своите работници, не е отразил счетоводно разходите за доставката, не е внесъл декларирания ДДС, не разполага с персонал, материали и активи или е извършил други нередности, не дава основание на данъчните органи да откажат правото на приспадане на получателя на услугите, освен ако самите данъчни органи докажат въз основа на обективни данни, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика (решението на СЕС по делото Mahagеben, Pеter Dаvid, т. 50 и т. 66, решението по делото Gabor Toth, т. 38 и т. 39, решението по делото Макс Пен, т. 31, т. 46 и т. 47).

В решението си по делото Gabor Toth СЕС приема, че в ситуация като настоящата, при която процесните доставки на стоки и услуги са осъществени, но се твърди от приходната администрация, че са извършени не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект, което според тях означава, че се прикрива с измамна цел действителният доставчик, то именно тя следва да предостави на съда конкретни улики за измама. Ако е предоставила такива, националната юрисдикция може да извърши проверка за това дали издателят на фактурите е извършил въпросната сделка (т. 53 от решението).

В конкретния случай изискванията, посочени в коментираните по-горе решения СЕС, за отказ на правото на приспадане на ДДС не са изпълнени, поради което РА неправилно е потвърден от съда както в частта му на установените задължения за ДДС, така и на обусловените от тях такива по ЗКПО досежно фактурите, издадени от 7-те доставчика.

Касационната жалба е основателна и в частта, насочена срещу установеното задължение по ЗКПО за 2014 г. във връзка с непризнати за данъчни цели разходи по фактури, издадени през 2014 г. от Арк 69 ЕООД /рекламни материали/ Ефект лайт ЕООД /рекламни материали и наем склад/, Актив 21 ЕООД /рекламни материали/ и Стелт 59 ЕООД /рекламни материали/ поради липса на документална обоснованост на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 и 3 ЗКПО. За установяване на доставките по тях от ревизирания са представени договори за изработка и дизайн, съдържащи брой и вид възложени рекламни материали, приемо-предавателни протоколи, опис към фактурите с вид, брой и единична цена на изделията, проект на логото на дружеството /по договора от 04.09.2014 г., сключен със Стелт 59 ЕООД/, договор за наем от 04.01.2014 г., сключен между ревизирания и Актив 21 ЕООД, договор за наем, сключен между наемодателя и Сила и сигурност ЕООД от 13.03.2013 г., надлежно осчетоводени при получателя според заключението на ССчЕ. Сходството в представените от ревизирания доказателства по отношение на обсъдените в частта по ЗДДС доставки /а по доставката на услуга отдаване под наем е установено, че наемодателят държи вещта на договорно основание/ обуславя извод за незаконосъобразност на РА и в частта по ЗКПО за 2014 г.

Решението е постановено при неправилно приложение на материалния закон, поради което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени актът.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има касаторът, чийто пълномощник е представил списък по чл. 80 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК, съдържащ и такива за възнаграждение за адвокат в размер на 1300 лв. По делото липсват доказателства за уговаряне и заплащане на такова. Адв. Владимиров е упълномощен от представляващия дружеството на 27.04.2021 г., но до края на устните състезания в настоящата инстанция не е представил договор за правна защита и съдействие, сключен с Алфа стар ЛМ ЕООД. Предвид изложеното на дружеството се присъждат поисканите 862 лв. разноски за държавни такси и депозит за ССчЕ.

Воден от изложеното и на основание 221, ал. 2 предл. 2 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,