Решение № 17373 от 18.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9313/2019 г.

Решение № 17373 от 18.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9313/2019 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Бономо" ЕООД, ЕИК 201901052 със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. "Руски" № 5, ет. 1, ап. 4, подадена чрез процесуалния му представител адв. Н. Ников, против решение № 843/15.04.2019 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 1354/2018 г., с което е отхвърлено оспорването му на ревизионен акт /РА/ № Р-16001615004156-091-001/18.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 145/12.03.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Пловдив при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 119. 35 лв., както и по частната жалба на дружеството против определение № 1079 от 28.05.2019 г., с което е изменено решението с № 843/15.04.2019 г. в частта му за разноските и същите са определени в размер на 3 558. 05 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски за всички инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП – Пловдив – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. С. Калдъшев по съображения, изложени в писмена защита, и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции в размер на 20 000 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16001615004156-091-001/18.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 145/12.03.2016 г. на директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество са установени: 1. задължения за ДДС в общ размер 11 200 лв. и лихва – 1 207. 76 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС в общ размер 12 000 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по три фактури, издадени от "Булкомерс 13" ЕОООД /№ 93 от 23.10.2014 г., 120/20.11.2014 г. и 129/15.12.2014 г. /; задължение за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 6 000 лв. и лихва – 437. 38 лв. в резултат на непризнаването на разходите по посочените фактури в размер на 60 000 лв. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО. Оспореното в настоящото касационно производство първоинстанционно решение е постановено при повторно разглеждане на делото от друг съдебен състав на Пловдивския административен съд след отмяната на постановеното при първоначалното му разглеждане решение № 1464/11.08.2017 г. по адм. д. № 752/2016 г. с решение № 5674/2.05.2018 г. на Върховния административен съд, осмо отделение по адм. д. № 11373/2017 г. В мотивите на своето решение Върховният административен съд е посочил, че решението с № 1464/2017 г. е постановено от първоинстанционния съд при допуснати от него съществени процесуални нарушения, изразяващи се в това, че той се е произнесъл по съществото на оспора, обсъждайки писмени доказателства, съдържащи се в административната преписка, които не е приел, и във връзка с възраженията на жалбоподателя не е указал на ответника да представи удостоверения по чл. 24 (отм.); от ЗЕДЕП /заглавието изменено ДВ бр. 85/2017 по отношение издателите на РА. В решението си, постановено след повторното разглеждане на делото, първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според него представените от ответника удостоверения потвърждават подписването на РА с квалифициран електронен подпис от посочените в него органи по приходите. След подробно обсъждане на събраните писмени доказателства и съдебно-графологичната експертиза съдът точно е установил фактите, анализирал ги е и е обосновал своите правни изводи в изпълнение отново на дадените от Върховния административен съд указания. Приел е, че "Бономо" ЕООД и "Булкомерс 13" ЕОООД са сключили договор, който включва в предмета си на първо място изработването на рекламни банери и след това публикуването им на посочените два сайта. Според него липсват доказателства за изработването на банерите, доколкото в договора липсват заявени от възложителя изисквания относно форма, размер, брой и пр. и липсват доказателства за допълнителното им договаряне в изпълнение на чл. 3, ал. 2 от договора. Издадените фактури са с предмет "реклама в интернет сайт www. avalonproperties. eu.", а жалбоподателят твърди и представя доказателства за публикация в www. infonews. bg. при това през 2015 г., а не в срока на договора. Тъй като процесните фактури като сгрешени не са били анулирани по реда на чл. 116, ал. 1 ЗДДС не може да се приеме, че публикациите на другия сайт доказват извършването на фактурираните услуги. Анексът към договора за реклама, с който се удължава неговият срок, не променя тези изводи. Същият няма достоверна дата, не е представен при извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства и поради това съдът счита, че е създаден за целите на ревизионното производство и защитната теза на ревизираното данъчно задължено лице. С разходите по процесните фактури според него законосъобразно е преобразуван финансовият резултат /ФР/ на дружеството и е установено с РА допълнително задължение за корпоративен данък за 2014 г., тъй като фактурите не отразяват вярно стопанските операции. Така постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК в приложимата редакция, по допустимо оспорване на РА, потвърден с решението на решаващия орган, от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Доводите на касатора за необоснованост на решението, поради приета в него фактическа обстановка, която не съответства на доказателствата и по-конкретно, поради погрешно приетото от съда, че дружеството осъществява дейност, свързана с търговия на дребно с горива, смазочни материали, авточасти и автомобили втора употреба вместо действителната такава, която е свързана с търговия с гранитни павета, гранитни плочи, защитна мрежа и стъклофибърна мрежа от Китай, както и мрамор от Гърция, са неоснователни. Така погрешно установеният факт не оказва влияние върху правните изводи на съда за липса на осъществени услуги по процесните фактури. Неоснователни са и доводите на касатора за това, че ответникът не е доказал подписването на РА, РД и ЗВР с валидни електронни подписи от техните издатели. От негова страна на хартиен носител са представени данните, налични на сайта на доставчиците на електронни услуги, които са общодостъпни. Съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕП в приложимата редакция и чл. 37, ал. 2 от Наредбата за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги (отм.); , действаща към 2014 г. и 2015 г., доставчикът на удостоверителни услуги води електронен регистър, съдържащ информация относно действащите и прекратени удостоверения за квалифициран електронен подпис. Съгласно чл. 28, ал. 2 ЗЕДЕП доставчикът на удостоверителни услуги не може да ограничава достъпа до регистъра освен по искане на автора и само по отношение на удостоверението за неговия подпис. Ако все пак жалбоподателят е считал информацията от публичния регистър за недостоверна, то при двукратното разглеждане на делото пред първата инстанция, е следвало да поиска назначаването от съда на съдебно-техническа експертиза с относимата към спора задача. По приложението на материалния закон: Основателни са възраженията на касатора, че третата фактура - № 129/15.12.2014 г. с предмет "реклама в интернет сайт www. avalonproperties. eu" не е включена в дневника за продажбите на доставчика, поради това, че "Булкомерс 13" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС с Акт за дерегистрация № 220991400009921 от 17.11.2014 г., както и че сам по себе си фактът на невключване на тази фактура в дневника за продажбите не може да обоснове извод за липса на осъществена доставка на услуга, във връзка с която тя е издадена. Следва да се посочи обаче, че това е допълнителен аргумент, изложен от съда, а не решаващ за направените от него изводи. Данните по делото убедително сочат, че доставчикът "Булкомерс 13" ЕООД не е открит на декларирания от него адрес нито в хода на ревизионното производство на "Бономо" ЕООД, нито в проведеното на това дружество ревизионно производство, нито във връзка с връчването на акта за дерегистрацията му. Поради това необсъждането от съда на доводите на жалбоподателя за нарушена процедура при връчване на съобщенията по чл. 32 ДОПК до доставчика не е съществено процесуално нарушение. Непредставянето на поисканите документи и писмени обяснения от доставчика не следва да влияе негативно върху правото на приспадане на получателя, както твърди жалбоподателя, но безспорно тежестта да докаже предпоставките за признаване на това право е върху този, който го упражнява /т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К/. Основната предпоставка е осъществяването на доставката – в случая доставка на услуга, която според вписаното във фактурите е "реклама в интернет сайт www. avalonproperties. eu". Съгласно чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, точно транспониращ член 226, точка 6 от Директива 2006/112, количеството и естеството на доставените стоки или степента и естеството на предоставените услуги трябва за целите на ДДС задължително да са посочени на фактурата /т. 52 от цитираното по-горе решение на СЕС/. Според писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество /л. 341 услуга с такъв предмет – реклама на сайт www. avalonproperties. eu в изпълнение на договора от 1.07.2014 г. не е извършвана, тъй като след сключването на договора доставчикът го е уведомил, че поради технически проблем няма достъп до този сайт. Той от своя страна е приел предложението на изпълнителя рекламата да бъде публикувана на друг сайт - www. infonews. bg. Според договора от 1.07.2014 г. задължението на изпълнителя е да изготви и публикува рекламни банери, одобрени от възложителя, срещу възнаграждение в размер на 60 000 лв., платими по следния начин: авансово – 20 000 лв. в срок до 31.10.2014 г. и окончателно плащане до 31.12.2014 г. Дори и да се приеме, че плащанията по първата фактура - № 93/23.10.2014 г. в размер на 20 000 лв. са авансови плащания, макар да не е изрично посочено в нея, то плащанията по следващите две фактури - № 120/20.11.2014 г. и № 129/15.12.2014 г., са окончателни и са направени по банков път съответно на 26, 27, 28 ноември 2014 г. и 29.12.2014 г. По аргумент на чл. 86, ал. 1, т. 1 вр. чл. 25, ал. 2 ЗДДС към датите на последните две фактури услугите би следвало да са извършени, т. е. ако банерите са публикувани на друг сайт - www. infonews. bg., то това трябва да е видно от самите фактури, или както е посочил първостепенният съд, при констатирана грешка при издаването им, да бъдат поправени по реда на чл. 116, ал. 1 ЗДДС като бъдат анулирани и се издадат нови. Независимо от изложеното по-горе, правилно е приел административният съд, че изпълнение дори на услугата публикуване на рекламен банер в интернет сайт www. infonews. bg. не е доказано от страна на жалбоподателя към момента на издаването на фактурите с номера 120/20.11.2014 г. и № 129/15.12.2014 г. за окончателните плащания, т. е. през месеците ноември и декември 2014 г. От представените в хода на ревизионното производство обяснения от данъчно задълженото лице, както и при извършената проверка на сайт www. infonews. bg., резултатите от която са обективирани в протокол с дата 22.07.2015 г. /л. 68/, се установява, че на 16.02.2015 г., 20.03.2015 г. и на датата на проверката – 22.07.2015 г. на този сайт е публикувано логото на "Бономо" ЕООД, каквото дружеството използва и на собствения си сайт www. bonomo. bg. Във връзка с искане от 24.07.2015 г. управителят на "Инфо Медия България" ООД А. Василев писмено е потвърдил, че на сайта е имало банер на "Бономо" ЕООД за тримесечен срок без финансови условия за неговото позициониране, доколкото това дружество няма договори за реклама и не е издавало фактури на "Бономо" ЕООД и на "Булкомерс 13" ЕООД. Автентичността на подписа на Василев е установена с приетата по делото съдебно-графологична експертиза. Така установените факти не доказват изпълнение на рекламната услуга от "Булкомерс 13" ЕООД, във връзка с издадените от него фактури през м. октомври, м. ноември и м. декември 2014 г. От представения анекс към договора с дата 3.01.2015 г. не се установява неизпълнение на основния договор в рамките на договорения в него срок – 6 месеца, считано от 3.07.2014 г., и във връзка с това постигането на съгласие между страните рекламната услуга да се предоставя през 2015 г. на сайт www. infonews. bg., а и жалбоподателят не твърди това. Неговите твърдения са, че рекламната услуга е предоставяна от доставчика през 2014 г. в изпълнение на договора, но поради високата заплатена цена за услугата, страните са се споразумели срокът на рекламата да бъде продължен до 30.12.2015 г. Дадените от управителят на "Инфо Медия България" ООД А. Василев писмени обяснения обаче не потвърждават твърденията на представляващия "Бономо" ЕООД. Според тях логото на "Бономо" ЕООД е публикувано на сайта www. infonews. bg. в продължение на три месеца през 2015 г. /установява се по-дълъг период от м. февруари до м. юли 2015 без договорни и финансови отношения с това дружество. Що се отнася до изработването на банери като част от рекламната услуга според договора, правилен е изводът на Пловдивския административен съд, че по делото не са представени каквито и да било доказателства за изпълнението на тази част от доставчика. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила като не е указал конкретно на страната, че не сочи доказателства за това колко рекламни банери и на кои дати са били публикувани на сайта www. infonews. bg през 2014 г. Конкретно такива указания действително не са били дадени от съда по реда на чл. 171, ал. 4 АПК, но са дадени указания за това, че жалбоподателят следва да докаже твърденията си. Твърденията му са за публикуване на рекламен банер на посочения сайт през 2014 г., а още в ревизионното производство спорът е за наличието или липсата на връзка между публикациите през 2015 г. на този сайт и предмета на процесните фактури. Ако е считал, че е технически възможно да се установи чрез съдебно-техническа експертиза публикуването на рекламни банери през 2014 г. и техния вид и брой, жалбоподателят е следвало да поиска назначаването на такава в първоинстанционното производство, а не от касационната инстанция. По изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че с решението си Пловдивският административен съд правилно и в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби е потвърдил оспорения пред него РА относно отказаното с него право на приспадане на ДДС по процесните три фактури и преобразуването на ФР с разходите по тях, в резултат на което на "Бономо" ЕООД са установени допълнителни задължения за пряк и косвен данък и лихви за забава. Поради това същото следва да бъде оставено в сила. Частната жалба на "Бономо" ЕООД против определение № 1079 от 28.05.2019 г. като подадена в срок с оглед правилото на чл. 62, ал. 3 ГПК вр. чл. 144 АПК и против подлежащо на оспорване определение съгласно чл. 248, ал. 3 ГПК е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. На основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. пар. 2 ДР ДОПК съдът правилно е присъдил на ответника по делото юрисконсултско възнаграждение за първото касационно производство, както и разноските за първоначалното разглеждане на делото /юрисконсултско възнаграждение и депозит за вещо лице/ с оглед постановения от него резултат по оспорването на РА. Съобразявайки резултата от настоящата касационна проверката на първоинстанционното решение, касационният състав намира, че не са налице основания за отмяна на определението, постановено в производство по реда на чл. 248 ГПК. На ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължи юрисконсултско възнаграждение и за настоящото производство в размер на 1 119. 35 лв., съответно на материален интерес в размер на 19 645. 14 лв., за който е отхвърлена жалбата, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от изречение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение