Решение № 7565 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8644/2015 г.

Решение № 7565 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8644/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадените две касационни жалби на една и съща дата /22.06.2015 г./ от "Мак Конструкшън" ООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Елисавета Багряна" № 14, ет. 2, офис 2, едната от тях чрез процесуалния представител на дружеството адв. Георгиев, другата чрез процесуалния му представител адв. Пенчев, против решение № 3527 от 20.05.2015 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7167/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 200010057721/06.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта, оспорена и потвърдена с решение № 1231/28.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ - София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/, относно установени задължения за ДДС и лихви за данъчните периоди м. март 2008 г., м. април 2008 г., от м. юли 2008 г. до м. април 2009 г. и от м. август 2009 г. до м. юни 2010 г. В касационните жалби се излагат доводи за неправилност на решението на АССГ, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, които се свеждат основно до следното: 1. Порочно обсъждане от съда на събраните доказателства и направени изводи в противоречие с правилата на логическото мислене, опитните правила и каузалните връзки; 2. Некредитиране на основната и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ и съдебно-техническата експертиза /СТЕ/ без излагане на мотиви; 3. Неправилност на извода на съда, че фактурите не отговарят по съдържание на чл. 114 ЗДДС, поради несъобразяване на този извод с нормата на чл. 7, ал. 3 ЗСч и решението на СЕС по дело С-271/12, доколкото още в хода на ревизията са представени договори и приемо-предавателни протоколи, позволяващи да се определи предмета на доставките; поради наличието на фактури за авансови плащания, при които данъкът е изискуем при получаването на плащането съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС; поради наличие на фактури, в които услугите са индивидуализирани и вещото лице по ССЕ е дало заключение за документална обоснованост на счетоводните операции; 4. Неправилност на приетото от съда, че доставки на услуги по фактурите не са осъществени, което противоречи на заключението на вещото лице по СТЕ; 5. Неправилно мотивиране на отказа за признаване на данъчен кредит с липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, след като данъчната администрация не е доказала извършване на данъчна измама и след като е установено възлагането на изпълнението на услугите от доставчиците на подизпълнители. Допълнително основание, според касатора, за признаването на доставките за осъществени е плащането по банков път и осчетоводяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците, както и отчитане на приходи от тях, което е установено от основното и допълнително заключения на вещото лице по ССЕ /допълнителното заключение е изготвено след проверка от вещото лице на счетоводствата на доставчиците на мястото, където те се водят/. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Николова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Двете касационни жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 200010057721/06.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта, оспорена и потвърдена с решение № 1231/28.05.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, относно установени задължения за ДДС и лихви на ревизираното дружество "Мак Конструкшън" ООД за данъчните периоди м. март 2008 г., м. април 2008 г., от м. юли 2008 г. до м. април 2009 г. и от м. август 2009 г. до м. юни 2010 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 588 127.69 лв. по фактури, издадени от "Центрум 2007" ЕООД, "Строй проект 07" ЕООД, "Ник комерс 2009" ЕООД, "Макс инженеринг 09" ЕООД, "Р и Р строй" ЕООД, "Интерстрой 99" ЕООД и "Строй инвест 12" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС с мотиви, че по процесните фактури ревизираното дружество не е получило осъществени от доставчиците услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС и не е настъпило данъчно събитие, на което данъкът да е станал изискуем, съгласно чл. 25 ЗДДС. АССГ е отхвърлил жалбата на "Мак Конструкшън" ООД против РА и е изложил следните мотиви в решението си: РА е издаден от компетентен орган при спазване на законовите изисквания за форма и съдържание и на административнопроизводствените правила за провеждане на ревизионното производство. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1005772/08.07.2010 г., издадена от Петя Георгиева Горанчева на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТН на НАП - София, оправомощена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-6/04.01.2010 г. на директора на ТД на НАП. Заповедта за определяне на компетентен орган /ЗОКО/, който да издаде РА, с № К 1005772-1/12.04.2011 г. е издадена от органа, възложил ревизията, в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. РА е издаден от Н. В. У. на длъжност инспектор по приходите при ТД на НАП - София, определена в ЗОКО. РА има съдържанието, регламентирано в чл. 120, ал. 1 ДОПК и в него законосъобразно се прави позоваване на Ревизионния доклад / РД / на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК. Съдът е обсъдил доводите на жалбоподателя за нарушения на административнопроизводствените правила при събирането на доказателства в хода на ревизията и връчването на издадените актове и е обосновал извод за неоснователност на същите. Първоинстанционният съд е извършил преценка относно материалната законосъобразност на РА в изпълнение на своите задължения по чл. 161, ал. 2 ДОПК. Обсъдил е събраните доказателства в хода на ревизионното производство и констатациите, съответно правните изводи, направени в РД и РА, основното и допълнително заключение на вещото лице по назначената ССЕ и заключението на вещото лице по СТЕ, приети по делото без оспорване от страна на ответника. След обсъждане на съдържанието на фактурите е приел, че те не отговарят на изискването за конкретизация на предмета на доставката, съдържащо се в чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС и това ги прави опорочени като документ по чл. 71, т. 1 от същия закон. В повечето от тях е посочен предмет "плащане по договор от /дата/" без да е конкретизирана услугата, но не плащанията подлежат на облагане с ДДС, а доставките. В тези, в които е посочен видът на услугите, не е конкретизиран строителния обект, а доколкото се касае за строителни услуги, това е необходимо, за да се прецени дали са изпълнени. Обосновал е извод, че липсата на изискуемото от закона съдържание на фактурите е основание да не бъде признато правото на приспадане и в тази връзка се е позовал на т. 30 и т. 31 от решението на СЕС по делото Albert Collee, както и на т. 1 от решението на СЕС по делото Petroma Transport. Допълнително и извън посоченото по-горе основание съдът е приел за доказано от ревизиращия екип в хода на ревизионното производство, че услугите по договорите, сключени от жалбоподателя с петима от доставчиците, са изпълнени от други доставчици или от самия жалбоподател, който е отчитал разходи за закупуване на материали, чиято стойност е включена в стойността на фактурираните СМР според договорите и приемо-предавателните протоколи. За фактурите, за които СТЕ установила, че е налице частично изпълнение на СМР, е приел, че няма как данъчният кредит да бъде признат частично, тъй като в тях данъкът е посочен общо. Според мотивите на оспореното решение обстоятелството, че процесните строителни услуги са извършени от други доставчици или от самото ревизирано лице, се потвърждава от изготвените актове по реда на Наредба № 3/2003 г., в които доставчиците не фигурират като подизпълнители, както и от клаузата на договорите, според която изпълнителят следва да информира възложителя и да получи неговото съгласие за превъзлагане на изпълнението на СМР на подизпълнител. Предвид приетото от АССГ в мотивите на оспореното решение, неоснователен е доводът на касатора, че правото на приспадане неправилно е отказано поради липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Напротив, на стр. 21 от решението изрично съдът е приел, че недоказаната възможност на доставчиците да изпълнят услугите /материални ресурси и персонал/ не е причина за непризнаване на правото на приспадане. Наличието на кадрова обезпеченост, техническа обезпеченост, материална обезпеченост и разполагането със складове за съхранение на строителните материали при доставчиците е обсъждано от органите по приходите, тъй като в ревизионното производство от страна на доставчиците /без един/ не са представени доказателства за това, че услугите са изпълнени от подизпълнител. Правилно в тази връзка е посочено на стр. 15 от решението, че при наличието на данни за превъзлагане извършването на услугите на подизпълнители от страна на всички доставчици, установено в хода на съдебното производство чрез ССЕ, неотносими към правния спор са обстоятелствата, свързани с наличието на собствен персонал и материални, съответно технически ресурси на доставчиците. Неоснователен е и доводът на касатора, че съдът не е изложил мотиви защо не кредитира експертизите. Напротив, на стр. 16 от решението си съдът приема, че СТЕ доказва изпълнение на СМР от вида на договорените между жалбоподателя и неговите доставчици, но поради непълното съдържание на фактурите е невъзможно да се установи по категоричен начин, че тези фактури са издадени във връзка с изпълнението на СМР по сключените договори и приемо-предавателните протоколи. По отношение на двете ССЕ на стр. 23 подробно е обяснено защо установените от тях факти за счетоводно отразяване на фактурите и извършените плащания не са достатъчни за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Прието е, че правото на приспадане може да се откаже независимо от това, че данъкът е начислен от доставчиците счетоводно по аргумент на приетото от СЕС в решението по делото "ЛВК-56" ЕООД. Обсъдени са и доводите на жалбоподателя, че предмет на част от фактурите са авансови плащания. Съдът е обосновал извод, че извършените авансови плащания не могат да бъдат ценени изолирано, а за да се признае данъчен кредит, следва да е доказано, че са направени във връзка с осъществена облагаема доставка. Последното в случая не е доказано. Настоящият касационен състав на първо отделение на Върховния административен съд намира, че не са допуснати от първостепенния съд твърдените от касатора съществени процесуални нарушения, свързани с липсата на мотиви в решението във връзка с некредитиране на експертизите. По доводите за необоснованост и материална незаконосъобразност на оспореното съдебно решение приема следното: Правилни са изводите на съда за това, че РА е издаден от компетентен орган при спазване на законовите изисквания за форма и съдържание и на административнопроизводствените правила за провеждане на ревизионното производство. Решението е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане по пет фактури, издадени от "Строй инвест 12" ЕООД, в общ размер 65 998.31 лв. Установено е в хода на ревизията, а и това не е спорно между страните, че през ревизирания период "Мак Конструкшън" ООД осъществява основно проектантска и строителна дейност. Извършването на инвестиционно проектиране и строителство /преустройство/ на различни търговски обекти му е възложено от: "Аугустус риъл истейд" ООД с договори от 06.03.2008 г. и 11.05.2009 г., имащи за предмет събаряне на съществуващи сгради и строеж на сграда с магазини и офиси в гр. София на ул. "Пиротска" № 6-8; 2. "Итал Текс" ООД с договори за възлагане на инвестиционно проектиране и за извършване на СМР на магазини на "Тerra nova" и "Calliope" в различни търговски центрове, "Еф Ви Си" ЕООД по договор за строителство от 20.01.2009 г.; "Анрад" ООД по договори за строителство от 16.02.2010 г. и 17.02.2010 г. Установено е от вещото лице по СТЕ, че строителните обекти, на които ревизираното дружество е извършвало СМР в изпълнение на сключените договори с възложителите, са въведени в експлоатация с надлежно издадени разрешения и функционират нормално. За обекта на ул. "Пиротска" са съставяни актове по реда на Наредба № 3 от 13 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, в които "Мак Конструкшън" ООД е посочен като строител. От "Строй инвест 12" ЕООД на "Мак Конструкшън" ООД са издадени пет фактури. Според констатациите в РД и в ССЕ две от тях са във връзка с договор за СМР от 12.04.2010 г. за магазини "Тerra nova" и "Calliope" в Търговски център "Хермес парк" - София. За тези обекти "Мак Конструкшън" ЕООД има сключени договори с възложители "Итал Текс" ООД и "Анрад" ООД. Други две от фактурите са по договори съответно от 22.03.2010 г. и договор от 23.03.2010 г. за СМР на магазини "Тerra nova" и "Calliope" в Търговски център "Гранд МОЛ Варна". Една от фактурите е по договор от 11.05.2010 г. за СМР на магазин "Тerra nova" в София на ул. "Граф Игнатиев". За посочените обекти "Мак Конструкшън" ООД има сключени договори като изпълнител с "Итал Текс" ООД като възложител. Според сключените между "Мак Конструкшън" ООД и "Строй инвест 12" ЕООД договори за СМР изпълнителят се задължава да изпълни описаните в приложението към всеки един от тях СМР със собствени ресурси и материали. Именно поради това стойността на СМР е формирана на база стойност на вложени материали и труд /общо/. За двата обекта в Търговски център "Хермес парк" - София ревизираното дружество обаче отчита счетоводно разходи за вложени материали по сметка 60128 в размер на 15 637.46 лв. и по сметка 60220 разходи за получени услуги в размер на 641 504.61 лв. /общо разходи в размер на 701 632.61 лв./ при стойност на СМР за тези обекти по договорите за възлагане от "Итал Текс" ООД в размер на 472 849.50 лв. Така отчетените разходи компенсират приходи по договора с "Итал Текс" ООД и по идентичен като предмет, стойности и обеми СМР договор, сключен между жалбоподателя и "Анрад" ООД за същите строителни обекти. Аналогична фактическа обстановка е установена от ревизиращия екип и във връзка със СМР на двата магазина в Търговски център "Гранд МОЛ Варна". Въпреки уговореното в договора с този доставчик, че се задължава да изпълни СМР със собствени ресурси и материали, жалбоподателят отчита разходи за закупуване на материали по сметка 60127 в размер на 15 196.91 лв. и отделно разходи за външни услуги по сметка 60227 в размер на 356 094. 55 лв. Така отчетените разходи за материали доказват, че доставчикът не е предоставил строителни услуги с посочените в приложението към договорите и в приемо-предавателните протоколи стойности, в които е включена и стойността на вложените материали. Както правилно е приел първоинстанционния съд, не може да се признае право на приспадане на ДДС само върху стойността на труда, тъй като цената на СМР е формирана като обща цена, включваща труд и материали. Допълнителни аргументи за това, че този доставчик не е осъществил доставки на строителни услуги въобще, а не само във връзка с вложените материали, са констатираните дублирания на видове и обеми СМР за едни и същи строителни обекти, които са извършени от други доставчици и въпреки това фактурирани от "Строй инвест 12" ЕООД, а именно: 1. Доставка и монтаж на климатична и вентилационни инсталации от "Биоклима АР" ООД по фактури с номера 588/25.03.2010 г. и 612/28.05.2010 г. /за магазин "Calliope" в Гранд МОЛ Варна/ и в изпълнение на договор от 23.03.2010 г. с приложена към него спецификация на вложените материали, приети с приемо-предавателен протокол от 25.05.2010 г.; по фактури с номера 587/25.03.2010 г. и 611/28.05.2010 г. /за магазин "Тerra nova" в Гранд МОЛ Варна/ в изпълнение на договор от 23.03.2010 г. с приложена към него спецификация на вложените материали, приети с приемо-предавателен протокол от 25.05.2010 г. Същата услуга е приета и предадена с приемо-предавателни протоколи, подписани от представляващите дружеството - жалбоподател и "Строй инвест 12" ЕООД на 02.06.2010 г. като извършена от "Строй инвест 12" ЕООД без да е изготвяна спецификация на вложените материали; 2. По отношение на услугата "изработка и монтаж на светеща реклама на обект "Тerra nova" на ул. "Граф Игнатиев" в София е установено, че е изработена и монтирана от "Техно Форм" ООД в изпълнение на договор от 04.05.2010 г., съдържащ подробна спецификация относно размерите на рекламната касета, размери на буквите, вложените материали за рекламната касета и ел. частта. За тази доставка е издадена от "Техно Форм" ООД на "Мак Конструкшън" ЕООД фактура № 535/04.05.2010 г. Същата услуга е приета и предадена с протокол от 27.05.2010 г. като извършена от "Строй инвест 12" ЕООД без да е изготвяна такава подробна спецификация; 3. Установено е, че услугите, свързани с основна преработка на отоплителната, вентилационната и климатична система поради промяна на проекта в обектите в Търговски център Хермес - София /Карфур/ са извършени от "Климаинвест" ООД по договор от 12.04.2010 г. с приложена към същия подробна спецификация на вложените материали. Така извършените СМР са установени с Акт, издаден по реда на Наредба № 3/2003 г. след извършена 72-часова проба при експлоатационни условия. Съгласно чл. 1, ал. 4 от посочената наредба съставените и оформени съгласно изискванията на наредбата актове и протоколи имат доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите. Същата услуга е приета с протокол от 01.05.2010 г. като извършена от "Строй инвест 12" ЕООД. Тези констатации в РД не са оспорени от ревизираното дружество и от негова страна не са представени доказателства, установяващи различна фактическа обстановка. По отношение на изводите на съда, направени въз основа на същите констатации, в двете касационни жалби не се излагат доводи за незаконосъобразност. Тези факти обосновават извод за неправомерно ползван данъчен кредит по фактурите, издадени от "Строй инвест 12" ЕООД, във връзка с доставки, осъществени от други доставчици, и във връзка със закупени и вложени в строителството строителни материали, закупени от самото ДЗЛ със собствени средства. Според приетото от СЕС в решение от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 34, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 55 и Решение по дело Mahageben и David, посочено по-горе, точка 42). Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе, точки 58 и 59, както и Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 53). Правилно АССГ е разпределил доказателствената тежест в процеса между страните по делото, съобразявайки нормите на процесуалния закон и приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това, а данъчната администрация - ако установи, че правото на приспадане е било упражнено с цел измама, има право да поиска с обратно действие плащането на приспаднатите суми. Националният съд впрочем следва да откаже прилагане на правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни от преписката се установи, че това право е упражнено по измамен начин. В конкретния случай в тежест на жалбоподателя в процеса е да докаже не само, че СМР от вида и обема, посочен във фактурите, са изпълнени на място, но и че изпълнените от посочените в РД други доставчици СМР не се припокриват с тези по процесните фактури. Законосъобразни са изводите, направени от съда и относно фактурите, издадени от "Строй проект - 07" ЕООД, по отношение на което дружество се установява сходна фактическа обстановка с описаната по-горе по отношение на "Строй инвест 12" ЕООД. Относно къртаческите услуги на обект "Събаряне на стари сгради на ул. "Пиротска № 6-8" е установено, че са изпълнени от ЕТ "Кръти-Си-5". Допълнителен аргумент в подкрепа на тезата на органа по приходите, че СМР на този обект не са изпълнени от "Строй проект - 07" ЕООД, е това, че договорените цени на същите надвишават цените, по които главният инвеститор "Аугустус риъл естейт" ЕООД възлага изпълнението им на дружеството-жалбопдател. Договорите, сключени между жалбоподателя и "Строй проект - 07" ЕООД с предмет СМР на магазини "Тера нова" и "Калиопе" в МОЛ Стара Загора съдържат клауза, според която изпълнителят се задължава да изпълни със свои ресурси и материали възложените му услуги. Въпреки това ревизираното дружество отчита разходи за закупувани материали за тези обекти. Правилно АССГ е потвърдил РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 14 720 лв. по три фактури, издадени от "Р и Р Строй" ЕООД - фактура № 166/01.04.09 г. във връзка с договор от 23.03.09 г. и приемо-предавателен протокол от 01.04.09 г. за СМР "доставка и монтаж на мебелно оборудване за витрини в магазин "Тerra nova" и "Calliope" в МОЛ Бургас; фактура № 197/15.04.09 г. и фактура № 205/17.04.09 г. по договор от 03.04.09 г. за СМР "доставка и монтаж на мебели и рекламни надписи" на обект магазин "Тerra nova" и "Calliope" в МОЛ Бургас. Установено е от ревизиращия екип, че рекламните надписи на витрините на посочените магазини в МОЛ Бургас са изработени, доставени и монтирани от "Техно форм" ООД съгласно договор от 18.05.2010 г., което дружество е възложило от своя страна изработката на светещите реклами на "Драгофф" ООД и доказва закупуването на другите необходими за предоставянето на услугата материали от различни доставчици. Освен това, както е приел и АССГ, с договорите, сключени между "Итал Текс" ООД като възложител и жалбоподателя като изпълнител, не е възложено извършването на доставка и монтаж на мебелно оборудване и съответно не е предадено и прието изпълнението на такава доставка от "Мак конструкшън" ООД на "Итал Текс" ООД. Поради установеното в хода на ревизията извършване на услугата, свързана с рекламни надписи, от друг доставчик, а не от "Р и Р Строй" ЕООД, законосъобразно е прието от съда, че за тази услуга получателят няма право на данъчен кредит по издадената от "Р и Р Строй" ЕООД фактура. Относно доставката и монтажа на мебелно оборудване не е доказано използването на тази услуга за осъществяването от "Мак конструкшън" ООД на облагаема доставка, по която той е доставчик, поради което не е налице регламентираната в чл. 69, ал. 1 ЗДДС предпоставка за признаване правото на приспадане на ДДС по така получената от "Р и Р Строй" ЕООД доставка, тъй като услугата не е използвана от "Мак конструкшън" ООД за извършваните от него облагаеми доставки. Относно фактурите, издадени от "Макс инженеринг 09" ЕООД: С РА е отказано право на приспадане на данъчен в общ размер 129 206.43 лв. по 14 фактури, издадени от този доставчик. Фактурите с номера 36/17.04.09 г. и 39/21.04.09 г. са с предмет частично плащане и окончателно плащане по договори от 02.04.09 г. за магазин "Калиопе" и магазин "Тера Нова" - МОЛ Бургас. Към фактурите има подписани протоколи за извършени и приети СМР, съответстващи на договорените такива съгласно приложението към договора. СТЕ след оглед на място дава заключение, че СМР полагане на гранитогрес на стена, направа на подиум пред витрини, пребоядисване на стени и тавани, поради промяна на цветовете по проекта, монтаж на преградна стена са изпълнени, в по-малък обем /за магазин "Тера Нова в по-малко на стойност 4 130 лв., а за магазин "Калиопе" в по-малко на стойност 1 440 лв./. Фактурите с номера 705/10.11.09 г. и 863/15.12.09 г. са с предмет плащане съгласно договор от 14.10.09 г. за магазин "Калиопе" в МОЛ Сердика. Към фактурите има подписани приемо-предавателни протоколи. СТЕ констатира изпълнение на място само на СМР по фактура № 705/10.11.09 г. на стойност по-малко от фактурираната 91 593.09 лв. с 2 808.36 лв. СТЕ не установява изпълнение на място на фактурираните СМР по 863/15.12.09 г. на стойност 9 245.70 лв., описани в протокол от същата дата. Тази фактура не е представена на вещото лице по ССЕ от доставчика и експертизата не съдържа констатации относно счетоводното й отразяване в счетоводството на доставчика. Останалите фактури са издадени във връзка със сключени договори за изпълнение на СМР на сграда с магазини и офиси на ул. "Пиротска" № 6 /конструкции и груб строеж/. Вещото лице по СТЕ дава заключение, че фактурираните СМР са свързани с изграждането на нова сграда и включват основен изкоп, извозване на земни маси, полагане на хидроизолация на под и стени сутерен, кофраж основи и сутерен, армировка и бетон. Те са изпълнени и това е установено с издадените за сградата Актове по Наредба № 3/2003 г. - обр. 12 за скрити работи, обр. 7 за конструкция, обр. 14 и обр. 15. След като подробно е обсъдил видовете СМР по протоколите за приемането им и датите на протоколите, както и издадените на жалбоподателя от "Волан 98" ЕООД фактури за извозване на земни маси преди датите на договорите, също така и че извозването на земни маси е извършано и чрез наети от самото ревизирано дружество товарни автомобили, а за извършените СМР жалбоподателят има сключен с договор с "Валмес" ЕООД, съдът е обосновал извод, че същите СМР, които са възложени с договорите на "Макс инженеринг 09" ЕООД, сключени през м. юли, м. п август и м. септември 2009 г., са били вече изпълнени и приети съгласно протоколите за предаване и приемане, подписани между "Валмес" ЕООД и "Мак конструкшън" ООД. В Констативен акт за установяване годността за приемане на този строеж обр. 15 "Валмекс" ООД, приложен по делото, е подписан от управителя на "Валмекс" ЕООД в качеството му на подизпълнител по укрепване на изкопа. Както вече беше посочено по-горе, съгласно чл. 1, ал. 4 от посочената наредба съставените и оформени съгласно изискванията на наредбата актове и протоколи имат доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите. С оглед така установените факти правилно АССГ е потвърдил РА в частта му, в която е отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Макс инженеринг 09" ЕООД, имащи за предмет СМР по договор за обект сграда на ул. "Пиротска" № 6 в София, за които се установява, че са изпълнени, но от друг доставчик на жалбоподателя, както и по фактура № 863/15.12.09 г. с предмет СМР за магазин "Калиопе" в МОЛ Сердика, по отношение на която липсват доказателства за изпълнението въобще на СМР. Фактурите с номера 36/17.04.09 г. и 39/21.04.09 г. са с предмет частично плащане и окончателно плащане по договори от 02.04.09 г. за магазин "Калиопе" и магазин "Тера Нова" - МОЛ Бургас, а фактура № 705/10.11.09 г. с предмет плащане съгласно договор от 14.10.09 г. за магазин "Калиопе" в МОЛ Сердика. СМР са конкретизирани в приложенията към договорите. Към фактурите има подписани приемо-предавателни протоколи, въз основа на които също може да бъде индивидуализирана всяка една от строителните услуги. Макар във фактурите да е посочен предмет "плащане по договор", а не "СМР по договор", услугата може да бъде индивидуализирана чрез договора и приемо-предавателните протоколи, които са представени от ревизираното лице в хода на ревизията преди съставянето на РА и в този смисъл са изпълнени изискванията на чл. 7, ал. 3 от Закона за счетоводството (отм.) в приложимата редакция. Съгласно решението на СЕС по дело С-271/12 Petroma Transport, на което се е позовал и АССГ, може да се откаже правото на приспадане на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая видно от самия РД ревизиращият екип е индивидуализирал СМР на базата на представените от ревизираното дружество документи до степен, че да може да докаже, че са извършени от други доставчици. Ако тези СМР не бяха в достатъчна степен индивидуализирани, вещото лице по СТЕ нямаше да може да установи, че са извършени и в какъв обем са извършени. Смисълът на изискването за пълнота на фактурите по отношение на предмет и стойностно изражение на стопанската операция, когато това е изискване при признаване правото на приспадане на ДДС, е именно да се установи дали доставката, предмет на стопанската операция е извършена, съответно получена от ДЗЛ и дали резултатът от нея е използван от ДЗЛ за осъществяваната от него икономическа дейност и във връзка с предоставяните от него облагаеми сделки. Няма пречка данъчният кредит да бъде признат изцяло или частично с оглед установеното от СТЕ изпълнение. Доставчикът е представил доказателства за превъзлагане на изпълнението на подизпълнител. Липсата на писмени доказателства за даването на разрешение от жалбоподателя на изпълнителя да ползва подизпълнител в изпълнение на клаузата от сключения между тях договор не е основание да се приеме, че СМР не са извършени от подизпълнителя, след като не се установява да са изпълнени от друг доставчик или от самото ревизирано дружество. ССЕ установява надлежно отразяване на фактурите /както издадените на жалбоподателя, така и на получените от подизпълнителя/, извършени плащания по банков път и отчетени приходи и разходи във връзка със стопанските операции. Изложеното по-горе според настоящия касационен състав налага извод за това, че са налице предпоставките за признаване правото на данъчен кредит по фактури с номера 36/17.04.09 г. и 39/21.04.09 г. в размер на 6 552 лв. и по фактура № 705/10.11.09 г. в размер на 17 756.95 лв. Относно доставчика "Ник Комерс 2008" ЕООД: СТЕ констатира изпълнение на СМР в магазини "Тера нова" и "Калиопе" в МОЛ Пловдив по фактури с номера 128/28.11.08 г. изцяло, 129/28.11.08 г. изцяло, 432/05.02.09 г. /по-малко на стойност 660.24 лв./ 434/09.02.09 г. и по фактура 465/23.02.09 г. /изпълнени по - малко за магазин Тера нова с 5000 лв., а за магазин "Калиопе" с 9 184 лв. общо 14 184 лв./, както и по фактура № 488/04.03.09 г. /аванс/ и фактура № 494/06.03.09 г. изпълнени по-малко СМР в магазини "Тера нова" и "Калиопе" в МОЛ Бургас на стойност 7 037.44 лв. За СМР по фактура № 491/05.03.09 г. на обект "магазини и офиси на фирма СИРИУС" СТЕ не дава заключение, че са изпълнени, поради това по този фактура данъчният кредит не следва да се признава. Доставките на ел. материали и ВиК инсталация по фактурите с номера 182 и 183 от 15.12.08 г. не са оспорени с конкретни доводи от страна на ревизиращия екип в РД, в който същите изобщо не са коментирани, не е установено да са извършени от друг доставчик или т самото данъчно задължено лице. С оглед изложеното по-горе по отношение на предходния доставчик, настоящата касационна инстанция намира, че правото на приспадане на жалбоподателя следва да се признае съобразно констатираното като обеми изпълнение на СМР от СТЕ /без фактура № 491/05.03.09 г./ в общ размер 41 925.10 лв./ Фактури от "Центрум 2007" ЕООД: По отношение на фактура № 880/28.03.08 г. /ДДС 5387.46 лв./ за СМР на обект "Събаряне на съществуващи сгради на ул. "Пиртска" № 6-8 се установява припокриване на обема и вида СМР с тези по договора, сключен със "Строй проект - 07" ЕООД, изпълнени от друг доставчик - ЕТ "Кръти-Си-5" /, свързани с къртене и разрушаване, а услугите по извозване на отпадъци - от "Волан 98" ООД, както и от самото ревизирано дружество чрез наети от него товарни автомобили по договор от 01.04.08 г. с физическо лице. По отношение на фактурите с номера 1275/06.09.08 г. /ДДС 3 567 лв./и 1291/20.09.08 г. /ДДС 3 567 лв./ за СМР в магазини "Тера нова" и "Калиопе" в МОЛ Стара Загора по договор за монтаж на мебели се установява, че не възложени от "Итал Текс" ООД на "Мак конструкшън" ООД и съответно чрез тях не е осъществена от "Мак конструкшън" ООД последваща облагаема сделка. Поради изложеното по тези фактури правото на приспадане не следва да се признае. По останалите фактури СТЕ установява изпълнение на СМР като по фактури с номера 1584/04.12.08 г. /аванс/ и фактура № 1612/16.12.08 г. СМР, които са изпълнени МОЛ Пловдив са за магазин "Тера нова" по-малко на стойност 3552.88 лв., а за магазин "Калиопе" по-малко на стойност 2 188 лв. За същите магазини в МОЛ Бургас по фактура № 1593/05.12.08 г. /аванс/ и фактура № 1613/16.12.08 г. са изпълнени по-малко за първия магазин с 1 704.16 лв., а за втория с 2 439.52 лв. По фактура № 1609/15.12.08 г. вещото лице е установило изпълнени по-малко СМР само за магазин "Калиопе" с 1 824 лв. С оглед заключението на СТЕ следва да се признае общо данъчен кредит в размер на 52 267.39 лв. Фактури от "Интерстрой 99" ЕООД: СТЕ установява изпълнение на услугите, като за магазините "Тера нова" и "Калиопе" в МОЛ Сердика и Хермес парк според неговото заключение по част от фактурите се установяват изпълнени в по-малък обем от договорените СМР, а по фактура № 173/15.03.2010 г. - изпълнено повече за 1 498.68 лв. По фактурите от този доставчик правото на приспадане следва да се признае в общ размер 198 770 лв. Разноски: На жалбоподателя следва да се присъдят разноски в общ размер 17 111.65 лв. за двете съдебни инстанции, съответни на уважената част от жалбата, а на ответника юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 10 477.13 лв. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение