Решение № 1635 от 16.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 540/2015 г.

Решение № 1635 от 16.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 540/2015 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Гала 96" ООД с ЕИК 124047760, със седалище и адрес на управление гр. Добрич, ул. "Стоян Михайловски" № 15, вх. В, ап. 7, подадена чрез адвокат Стефанова против Решение № 2658/20.11.2014 г. постановено по адм. дело № 776/2014 г. по описа на Административен съд - Варна, в частта с която съдът е отхвърлил жалбата против Ревизионен акт № 081302906/18.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение № 848/15.01.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при Централното управление на НАП. В касационната жалба не са изложени конкретни основания по чл. 209 от АПК, но от съдържанието й се извлича твърдение за нарушение на материалния закон, като се оспорват правните изводи, до които е достигнал съда. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и присъждане на съдебно-деловодни разноски. Подадена е касационна жалба и от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна против посоченото съдебно решение, в частта с която е отменен ревизионния акт, с твърдения за неправилност поради нарушение на процесуалния и материалния закон. Излагат се доводи за това, че съдът неправилно е разтълкувал волята на страните в нотариалния акт за учредяване право на строеж и съответно неправилно е приел, че датата на фактическото извършване на услугата е датата на съставяне на акт обр. 15 от 14.08.2007 г. Претендира се отмяна на решението в тази му част, след което да се отхвърли жалбата изцяло и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание, страните, редовно призовани, не се представляват. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледани по същество, жалбата на "Гала 96" ООД е частично основателна, а жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред пъроинстанционния съд е ревизионен акт, с който на "Гала 96" ООД са определени задължения за данък върху добавената стойност и корпоративен данък за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2010 г. От страна на приходната администрация съдебното решение се обжалва в частта, с която е отменен ревизионния акт, в частта с която на "Гала 96" ООД е определено задължение за данък върху добавената стойност в размер на 92 738,08 за периода м. 03.2008 г. и лихви в размер на 58 190,61 лева. За да отмени ревизионния акт в тази част, съдът е развил мотиви за наличие на особен случай на данъчно събитие, но е приел, че датата на която е възникнало това събитие е датата, на която е съставен акт обр. 15 за предаване на завършения строеж - 14.08.2007 г. И органът по приходите и съдът, правилно са приели, че с придобитото право на строеж от "Гала 96" ООД по силата на нотариален акт № 014, н. д. № 413/13.06.2006 г. срещу задължението да построи съответните обекти, е възникнал особен случай на данъчно събитие и изискуемост на данъка по смисъла на чл. 26, т. 7 от ЗДДС /отм/. Към датата на изповядване на сделката по посочения нотариален акт, дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, като по силата на този договор е придобило вещното право на строеж върху недвижим имот, което право правилно е прието, че представлява получено авансово плащане. Срещу това право дружеството се е задължило да престира строителни услуги, които са завършени след регистрирането му по ЗДДС. Следователно е налице случай, при който нерегистрирано по ЗДДС лице получава авансово плащане по повод облагаема доставка и фактически извършва тази доставка след датата на регистрацията си по ЗДДС, в който случай датата на данъчното събитие е датата на фактическото извършване на услугата. Спорна по делото е именно тази дата, на която данъкът е станал изискуем и е възникнало задължение за данъчнозадълженото лице да го начисли. Ревизиращият орган е приел, че това е датата на която е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на построената сграда, докато първоинстанционният съд е развил мотиви, че това е датата на която строежът е бил фактически завършен, като за целта е съставен Акт обр. 15 от 14.08.2007 г. По този въпрос настоящият съдебен състав споделя съображенията на Административен съд - Варна. Правилно съдът е разтълкувал волята на страните, изразена в договора за учредяване право на строеж срещу задължение за построяване на жилищна сграда, предмет на нотариалния акт от 13.06.2006 г. Изрично в т. 9 от същия е записано: "приемателя се задължава да завърши строителството с издаване на протокол образец 15 за срок от 12 месеца от датата на получаване на строителна линия и ниво". Освен това, съгласно чл. 7, ал. 3, т. 15 от Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, акт обр. 15 представлява констативен акт за установяване годността за приемане на строежа и се съставя на основание чл. 176, ал. 1 от ЗУТ от възложителя, проектантите, строителя, лицето, упражняващо строителен надзор, и от технически правоспособните физически лица към него, упражнили строителен надзор по съответните части, или от техническия ръководител за строежите от пета категория. Този акт е основание за съставяне на окончателен доклад от лицето, упражняващо строителен надзор и с него се извършва предаването на строежа и строителната документация от строителя на възложителя. Изрично в разпоредбата на чл. 176, ал. 1 от ЗУТ е регламентирано, че акт обр. 15 се издава след "завършване на строежа" и с него се удостоверява, че "строежът е изпълнен" съобразно одобрените инвестиционни проекти, заверената екзекутивна документация, изискванията към строежите и условията на сключения договор. Отново в посочената законова норма е регламентирано, че с акт обр. 15 се извършва предаването на строежа от строителя на възложителя. Въвеждането на строежите в експлоатация е последваща процедура, която има за цел да се установи дали вече завършеният строеж може да се използва по предназначение. Тази процедура е регламентирана в чл. 177 от ЗУТ - удостоверението за въвеждане в експлоатация се издава "след" завършването на строежа и приключване на приемните изпитвания, когато те са необходими по искане на възложителя/собственика, който към заявлението си представя окончателния доклад по чл. 168, ал. 6, договорите с експлоатационните дружества за присъединяване към мрежите на техническата инфраструктура, технически паспорт и сертификат за проектни енергийни характеристики и документ от Агенцията по геодезия, картография и кадастър, че е изпълнено изискването по чл. 175, ал. 5. Предвид цитираните разпоредби се налага изводът, че двете удостоверенията, регламентирани в чл. 176 и в чл. 177 от ЗУТ имат различно предназначение и удостоверяват различни по своя характер събития. Констативният акт обр. 15 удостоверява, че строежът е фактически завършен, а удостоверението за въвеждане в експлоатация показва, че завършеният вече строеж може да се ползва по предназначение. В този смисъл и предвид волята на страните, обективирана в нотариалния акт, правилен е изводът на съда, за това, че строителните услуги са били фактически извършени на датата на която е съставен акт обр. 15, удостоверяващ завършването на строежа и предаването му на възложителя, а не на датата на която е издадено удостоверението за въвеждане в експлоатация на строежа. Съответен на този извод е изводът за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част, тъй като след като за тази сделка данъчното събитие, респективно задължението за дължимия данък е възникнало през 2007 г., то е приложима разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК и за установяването му не е следвало да се образува производство през 2013 г. В останалата част на ревизионния акт, с която са определени задължения за ДДС за периода м. 12.2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 21 031,33 лева и лихви в размер на 7 453,07 лева и задължения за данък по ЗКПО, актът е приет от съда за законосъобразен и жалбата против него в тази част е отхвърлена. В точка втора от оспореното решение са развити мотиви касаещи сключения между дружеството и "Мото Пфое" ЕООД договор за лизинг, имащ за предмет лек автомобил "Волво С 80". Правилни са изводите на съда за това, че приходната администрация е изключила правото на приспадане на данъчен кредит по тази сделка на основание чл. 70, ал 1, т. 4 от ЗДДС. По делото не са установени някои от изключенията, регламентирани в ал. 2, а именно: автомобила да се използва единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба, да е предназначено единствено за препродажба (търговски наличности). Освен това от страна на ревизираното лице не са представени доказателства, които да установяват, че лекият автомобил е използван за икономическата му дейност. В Решение от 16 февруари 2012 г. по дело C-118/11 на СЕС, е отбелязано, че даден автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. По делото са представени единствено пътни листи, от които не може да се установи такава пряка и непосредствена връзка между използването на автомобила и икономическата дейност на дружеството, която е строителство на жилищни и нежилищни сгради. Настоящият съд споделя мотивите на първоинстанционния относно това, че непаричната вноска, която е извършило ревизираното дружество не следва да се третира като счетоводен разход и правилно със съответната на тази вноска сума е коригиран финансовия резултат за 2008 г. Разход е намаляването на икономическата изгода през отчетния период под формата на изваждане извън предприятието или намаляване на активите, или увеличаване на пасивите, което води до намаляване на собствения капитал. Видно от съдържанието на Дружествения договор на "Фронт Трейдинг" ООД, по силата на който е образувано това дружество е, че срещу внесената от ревизираното дружество непарична вноска, същото получава дял от капитала на новообразуваното дружество /чл. 8, ал. 3 от договора/. Следователно в тази хипотеза "Гала 96" ООД не е загубило свой актив, а го е преобразувало, като правото на собственост върху недвижимия имот е трансформирано в дялове от друго търговско дружество. До корекция на финансовия резултат, отчетен от ревизираното лице за 2009 г. и 2010 г. с процесния ревизионен акт, се е стигнало след като приходната администрация и съда са достигнали до извода, че предоставените от дружеството суми на лицето Пенчо Иванов Пенчев, с когото са свързани лица, представляват суми, предмет на заемно облигационно правоотношение. В хода на ревизията е установено от записванията по счетоводните книги, че дружеството е предоставило парични средства на собственика на капитала - Пенчо Пенчев както следва: на 31.12.2008 г. - 600 000 лева и на 31.12.2009 г. - 30 000 лева. Тези средства са отразени по дебита на сметка 498 "Други дебитори" и по кредита на сметка 501 "Каса", като сумите са погасени от физическото лице на следните дати: на 12.10.2009 г. - 71 050 лева, 01.02.2010 г. - 30 000 лева, 31.03.2010 г. - 170 000 лева и на 01.10.2010 г. - 5 000 лева. Въз основа на така извършените счетоводни записвания, обосновани са мотивите на съда за това, че с предоставянето на сумите са възникнали заемни правоотношения, въпреки липсата на писмен договор за това. Неоснователно в касационната жалба на дружеството се твърди, че физическото лице Пенчо Пенчев просто ги е съхранявал във връзка със счетоводното приключване на съответната календарна година, за което свидетелстват датите, на които е получил сумите - последния ден от годината. Предвид продължителния период от време, в който паричните суми са се намирали на разположение на лицето, едно такова твърдение звучи нелогично. При така установените факти, законосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, съгласно която за отклонение от данъчно облагане се смята предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Против мотивите, съдържащи се в точка 6 и 7 от оспореното съдебно решение, не се съдържат доводи в касационната жалба на "Гала 96" ООД. Безспорно е установеното с ревизионния акт цифрово несъответствие между сумите по нотариалните актове, с които дружеството се е разпоредило с недвижими имоти и издадените по тези сделки фактури. В този смисъл правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 6 291,47 лева, представляваща приход от продажби на недвижими имоти, както и е определен данък върху добавената стойност в размер на 601,58 лева. Настоящият съдебен състав не споделя правните изводи до които е достигнал административния съд единствено досежно липсата на реалност на доставката по фактура № 173/14.12.2010 г., издадена от "Голф Коуст" ЕООД с предмет "подобрения на лоби бар "Икантълъка" съгласно протокол" с данъчна основа 60 000 лева и ДДС - 12 000 лева. Съставен е протокол от 11.12.2010 г. между страните, в който подробно са описани дейностите, които доставчикът е извършил. По делото се съдържат обяснения, подписани от управителя на "Голф Коуст" ЕООД за това, че строителните услуги са били извършени в периода от 03.01.2010 г. до 11.12.2010 г., като работата по същите била извършена от назначени при него лица. Не е спорно по делото обстоятелството, което е установено още в хода на ревизията, а именно, че СМР, предмет на фактурата са реално изпълнени, както и, че плащането по нея е извършено чрез прихващане. За да възприеме извода за липса на реална доставка по тази фактура, съдът се е позовал на Справка от 10.05.2013 г., издадена от ТД на НАП гр. Варна, съгласно която в дружеството - доставчик са наети по трудов договор 5 лица, които не са с нужната квалификация за извършване на СМР. Следва да се отбележи, че тази справка е отразявала актуалното състояние на трудовите договори в дружеството към м. май 2013 г., поради което неоснователно е прието, че такова е било състоянието и през 2010 г., когато са изпълнявани услугите. Освен това, изводът на съда за това, че липсата на реалност при доставката на тази услуга от посоченото като доставчик дружество се извлича от недоказаната му кадрова обезпеченост е неправилен, тъй като не съответства на практиката на СЕС по сходни случаи. В свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, каквито данни по настоящия правен спор няма. Данъчните органи са тези, които следва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице. Същественото в случая е, че са налице реално осъществени СМР на посочения обект, като обстоятелството, че доставчикът на тези услуги евентуално е допуснал нарушения във връзка с наетите от него лица, не бива да се вменява в тежест на ревизираното лице. Предвид на тези съображения, настоящият съдебен състав счита, че е налице реално извършена услуга по фактура № 173/14.12.2010 г., издадена от "Голф Коуст" ЕООД, поради което обжалваното съдебно решение, в частта с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт за възникнало данъчно задължение по тази фактура, следва да се отмени. Съответно на отмяна подлежи и процесния ревизионен акт, в частта, с която на "Гала 96" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 000 лева по фактура № 173/14.12.2010 г., издадена от "Голф Коуст" ООД. В останалата оспорена част по изложените по-горе мотиви, обжалваното съдебно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото, съразмерно на уважената / отхвърлена част от касационните жалби, в полза на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, който е 1 756,60 лева. От страна на дружеството - жалбоподател пред настоящата инстанция не са представени доказателства за сторени разноски, поради което такива не следва да се присъждат. Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение,