Решение № 7623 от 5.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13228/2013 г.

Решение № 7623 от 5.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13228/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК. Образувано по касационна жалба на "ЕС енд Би индастриал минералс"АД, със седалище в гр. Кърджали, бул. "Беломорски", № 97, представлявано от Изпълнителните директори Юлияна Марева и Емануил Цонтакис, чрез адв. Ана Христова, против Решение № 4599 от 8.07.2013 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 1789 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Решение № 86/2.02.2012 г. на Директора на Агенция "Митници", с което е потвърдено Решение № 8000-0833/18.11.2011 г. на Началника на Митница Свиленград за отказ да бъде възстановен на дружеството акциз в размер на 490 655 лв. за периода 18.01.2008 до 22.04.2009 г. по подадено Искане вх. № Е 47-0017/23.02.2011 г. и жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилни изводи на административния съд, че не са налице условия за възстановяване на платения недължимо акциз по реда на чл. 27 ЗАДС от страна на жалбоподателя, в резултат на незаконосъобразен отказ за издаване на удостоверение за освободен от акциз краен потребител за използваните енергийни продукти в дейността по добива и производството на фракционен перлит. Несъстоятелен е основният мотив за тези изводи, а именно: че няма значение дали правомерно или неправомерно е издаден отказът за издаване на посоченото удостоверение, липсата на последното било достатъчно основание за законосъобразност за процесния пред първоинстанционния съд отказ. Административният съд не съобразил и обстоятелството, че с Определение от 8.11.2010 г. постановено по адм. д. № 124/2010 г. на Хасковски административен съд е оставен без разглеждане предявеният иск от дружеството по реда на Закона за отговорността на държавата и общините за вреди /ЗОДОВ/, основан на отмяната по съдебен ред на отказа за издаване на посоченото удостоверение. Както това определение, така и оставилото го в сила Определение № 181 от 6.01.2011 г., постановено по адм. д. № 16253/2010 г. на състав на четвърто отделение на Върховния административен съд, са мотивирани с това, че искът по ЗОДОВ е недопустим, защото дружеството разполага с реда по чл. 27 ЗАДС да иска възстановяване на недължимо /в резултат на отменения като незаконосъобразен административен акт за отказ за издаване на посоченото удостоверение/ внесения акциз. Неправилно съдът възприел и доводите на издателя на оспорения административен акт, че дружеството не е спазило основни изисквания, които законът поставя към освободените от акциз крайни потребители, въпреки, че формално то не е имало тези задължения поради липса на удостоверение, до отмяната по съдебен ред на незаконосъобразния отказ за издаването му. Наличието на такова удостоверение за дейността по преработка на фракционния перлит, не възлага задължения на дружеството за дейността по добив и производство на фракционен перлит. По аналогия за случая следвало да се приложи разпоредбата на чл. 21а от ППЗАДС, съгласно която налице са трите предпоставки за уважаване на процесното искане за възстановяване на акциз: 1. спазени са разходните норми за използваните енергийни продукти в дейността по добив и преработка на фракционен перлит, което е установено с експертиза; 2. дружеството има право на извършване на тази дейност, за което има удостоверение и 3. акцизът е платен. Необосновано, без да кредитира съдебно-счетоводната експертиза съдът приел, на трето място, че не е било възможно разграничаването на количествата горива, използвани за преработка от тези за добив на перлит, пи това без правно значение е съхраняването на горивата за двата вида дейности в еднакви съдове. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което да бъде уважена жалбата на дружеството, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба, чрез процесуален представител, оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Поддържа, че решението e правилно. Изтъква, че дружеството - жалбоподател е притежавало Удостоверение за освобождаване от акциз на краен потребител за дейностите по преработка на фракционен перлит и др. от 4.03.2008 г., което не е използвало, нито е изпълнявало задължението си по него да води счетоводна отчетност като такъв субект, поради което е невъзможно да се разграничат количествата горива за производство и добив на суровината от тези за преработката й. Начинът на съхранение и изписване на горивата, липсата на рекапитулативни декларации по чл. 89 от ППЗАДС, както и счетоводното отчитане на продуктите е в подкрепа на този извод. Не е доказано реалното внасяне на претендирания за възстановяване акциз в бюджета. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не са били спорни следните факти: През 2007 г. дружеството - касатор подало по реда на чл. 14 от ППЗАДС искане за издаване на Удостоверение за освободен от акциз краен потребител, вх. № Е47-0062/18.12.2007 г., като посочило, че съгласно Общата номенклатура на икономическите дейности в Европейската общност дейността му е "производство на други неметални минерални продукти", с код "DI 26". С Решение № 8000-0261/29.02.2008 г. началникът на Митница Свиленград е уважил частично искането, издавайки Удостоверение № BG003100E0010/4.03.2008 г. за освободен от акциз краен потребител, за използван енергиен продукт "промишлен газьол", със съдържание на сяра 0,2 % и код по КН 27101945, в дейностите по: преработка на фракционен перлит, получаването на набъбнал перлит (полуфабрикат) и готов продукт перлитов филтър, за адрес на обекта, в който ще се получават и използват енергийните продукти - гр. Кърджали. Със същото решение е отказал да издаде удостоверение за освободен от акциз краен потребител, за използваните енергийни продукти в дейностите, свързани с добив и производство на фракционен перлит. Решението на началника на Митница Свиленград, в частта относно отказа е обжалвано от дружеството и като краен резултат, с влязло в сила Решение № 192/18.11.2008 г. по адм. дело № 142/2008 г. на Административен съд - Хасково /потвърдено с Решение № 4735/9.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 368/2009 г./ е отменено в оспорената част, като административният орган е бил задължен от Съда да издаде на дружеството удостоверение за освободен от акциз краен потребител, за дейностите, свързани с добив и производство на фракционен перлит. Последвало издаването на Решение № 8000-0531/22.04.2009 г. на и. д. началника на Митница Свиленград, с което е прекратено действието на издаденото Удостоверение № BG003100E0010/4.03.2008 г. за освободен от акциз краен потребител и е издадено ново Удостоверение № BG003100Е0012/22.04.2009 г., за използвани енергийни продукти - "промишлен газьол, със съдържание на сяра 0,2 %", код по КН 27101945 и "дизелово гориво, със съдържание на сяра 0,05 %", код по КН 27101941, за дейностите, свързани с добив, производство и преработка на фракционен перлит, за същия адрес на обекта. На 13.10.2009 г., дружеството e подало иск по ЗОДОВ за заплащане на стойността на начисления и платен акциз, върху горивата, използвани в дейността по добива и производството на фракционен перлит за периода, в който дружеството е било лишено от статута на освободен от акциз краен потребител. Съдебното производство по този иск е прекратено с Определение от 8.11.2010 г. по адм. д. № 124/2010 г., на Хасковски административен съд, потвърдено с Определение № 181 от 6.01.2011 г., постановено по адм. д. № 16253/2010 г. на състав на четвърто отделение на Върховния административен съд, с мотива, че искът по ЗОДОВ е недопустим, защото дружеството разполага с реда по чл. 27 ЗАДС да иска възстановяване на недължимо /в резултат на отменения като незаконосъобразен административен акт за отказ за издаване на посоченото удостоверение/ внесения акциз. С Искане за възстановяване на акциз, вх. № Е47-0017/23.02.2011 г., по реда на чл. 27 от ЗАДС, дружеството поискало възстановяване на платения акциз за периода от 18.01.2008 до 22.04.2009 г. По това искане било издадено Решение № 8000-0833/18.11.2011 г. на началника на Митница Свиленград, с което изцяло е отказано възстановяване на претендирания размер на акциза - общо 490 655,40 лева, което е потвърдено с Решение № 86/2.02.2012 г. - последното- предмет на съдебния контрол пред АССГ. За да отхвърли жалбата против оспорения митнически акт, първоинстанционният съд е потвърдил фактическите и правни изводи на митническите органи, че не е налице абсолютното условие за освобождаване от акциз по чл. 24а, ал. 1, вр. чл. 4, т. 14 вр. чл. 24, ал. 2, т. 5 ЗАДС -удостоверение за освобождаване от акциз на краен потребител за посочената дейност по добив и производство, като е без правно значение незаконосъобразността на постановения отказ за издаване на такова удостоверение; неприложима е по аналогия за случая разпоредбата на чл. 21а ППЗАДС; по чл. 3, т. 4 ЗАДС и чл. 73, ал. 2, вр. ал. 1 ППЗАДС освободените от акциз крайни потребители са длъжни да водят отчетност, която да позволява идентифицирането и проследяването на получаваните, произведените, съхраняваните, реализираните и използваните акцизни стоки; дружеството не е водило счетоводство, като ОАКП, което да прави възможно разграничаване на количествата, използвани през този период за преработка, от тези за добив на фракционен перлит, което е потвърдено с допълнителното заключение на експертизата (л. л. 266 и сл.). Не са опровергани и констатациите, че за процесния период дружеството не се е съобразявало с изискванията, които имат отношение към притежаването на статут на ОАКП - не е подавало рекапитулативни декларации по чл. 89 ППЗАДС; енергийните продукти не са получавани, съхранявани и използвани на адреса на обекта - по удостоверението от 4.03.2008 г., а в находище, наименовано "счупената планина", което отстои на повече от 20 км. от обекта, посочен в удостоверението. Изискванията на чл. 24а, ал. 2 ЗАДС и на чл. 14 ППЗАДС, (издаване на отделно удостоверение за освободен от акциз краен потребител, за всеки обект, където ще се получават и използват енергийни продукти) има за цел да способства за осъществяване на контрол и проследяване на постъпващите, съхраняваните и изразходваните количества енергийни продукти. Резервоарите, в които са съхранявани горивата са били калибрирани едва през 2010 г. Начинът на водене на счетоводството не съответства на целите на използване на енергийни продукти, предмет на удостоверение за ОАКП. През целия процесен период дружеството е съхранявало 20 тона газьол за промишлени и комунални цели, собственост на Държавна агенция "Държавен резерв и военновременни запаси", в резервоар № 3672, заедно с гориво, за което се иска възстановяване на платен акциз, видно от представените от ответника писмени доказателства (л. л. 274 - 291). С чл. 19 ППЗАДС (отм., считано от 1.04.2013 г., но в сила за процесния случай) е въведено ограничение за получаване на енергийните продукти, които са освободени от облагане с акциз. Така, освободеният от акциз краен потребител има право да получава продуктите само в посочения в удостоверението обект, където ще се получават и използват, и (чл. 20, ал. 1 - отм.) само за целите, посочени в издаденото удостоверение за съответния обект. Неспазването на тези ограничения е основание за прекратяване действието на удостоверението (чл. 21, ал. 2 - отм.) и има за последица заплащане на акциза, респ. - отказ да бъде възстановен вече платения акциз. Оспореното съдебно решение е материално незаконосъобразно и постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, налагащо отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Спорът пред първоинстанционният съд е бил по законосъобразността на посочения акт на митнически орган по чл. 27, ал. 1 от ЗАДС. Неправилно съдът е приел, че спорът по делото е само правен /изр. последно на стр. 7 от мотивите/. Пред административния съд е било спорно както дали е налице някоя от хипотезите на посочената законова разпоредба, така и дали претендираният за възстановяване акциз е действително платен и постъпил в бюджета, както и дали е установено по размер вложено в дейността по добив и производство на посочените суровини гориво. Плащането на акциза и вида и размера на вложеното количество горива изобщо не са обсъждани в мотивите на първоинстанционния съдебен акт, макар тези въпроси да са въведени като спорни с мотивите на оспорения пред АССГ административен акт, които съдът пунктуално е възпроизвел. Относно факта на плащането на процесния данък, съдът е следвало да укаже на жалбоподателя доказателствената тежест за доказване на това обстоятелство, без наличието на което всякакви други въпроси по претенцията за недължимо платен акциз са безпредметни. Споделянето на доводите по същество на процесуалния представител на една от страните без никакво обсъждане на експертните заключения във връзка с посочените фактически спорни въпроси относно вида и количеството на вложените горива, представлява липса на мотиви по релевантните за спора факти, нарушаващи правото на защита на страните и пречещи на ефективния касационен контрол на първоинстанционния съдебен акт. Неправилно и в противоречие с материалния закон, първоинстанционният съд е приел, че липсата на удостоверение за освобождаване от акциз на краен потребител за жалбоподателя за процесния период - от 17.01.2008 до 9.04.2009 г. по причина незаконосъобразен отказ за издаването на такова, отменен с влязло в сила съдебно решение, е абсолютно основание за неоснователност на жалбата против административния акт по чл. 127, ал. 1 ЗАДС. Съгласно чл. 24, ал. 2, т. 5 ЗАДС, "Освобождават се от облагане с акциз енергийни продукти, използвани в минералогични процеси. Не е било спорно пред АССГ, че дейността, за която се твърди да е платен недължимо процесният акциз попада в легалното на чл. 4, т. 33. , съгласно която "Минералогични процеси" са процесите, класифицирани според Приложение NACE Rev 1.1 (Обща статистическа класификация на икономическите дейности в Европейската общност), подраздел ГИ 26 "производство на продукти от други нерудни минерали" от Регламент (ЕИО) № 3037/90 на Съвета от 9 октомври 1990 г. относно статистическата класификация на икономическите дейности в Европейската общност, наричан по-нататък "Регламент (ЕИО) № 3037/90". Вярно, че ал. 3 на чл. 24/до отмяната й с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г., изм., ДВ бр. 54/2012, в сила от 17.07.2012 г./ гласи: "Освобождаването по ал. 2, т. 1 - 5 се прилага само за освободени от акциз крайни потребители. " Редът за освобождаване и за издаване на удостоверение за освобождаване се определя с правилника за прилагане на закона /ал. 4 отм. от същата дата/. Със същата законодателна промяна текстът е възпроизведен, но не дословно в новия чл. 24а, ал. 1 от ЗАДС. Разпоредбата гласи: "Освобождаването от облагане с акциз на енергийните продукти по чл. 24, ал. 2, т. 1 - 5 се прилага само за лице, на което е издадено удостоверение за освободен от акциз краен потребител". Съгласно ал. 8 на чл. 24б от с. з, правото за прилагане на чл. 24а, ал. 1 възниква от датата на връчване на удостоверението за освободен от акциз краен потребител. Съгласно чл. 24д, ал. 1 и 2, въз основа на издаденото удостоверение, освободеният от акциз краен потребител има право да получава енергийни продукти, освободени от облагане с акциз, в посочения в удостоверението обект, където ще се получават, разтоварват и използват енергийните продукти. Освободеният от акциз краен потребител може да използва получените енергийни продукти само за целите, посочени в издаденото удостоверение за съответния обект. Правният спор по делото е концентриран върху въпроса: дали отмяната по съдебен ред на незаконосъобразен отказ за издаване на удостоверение по чл. 14 от ППЗАДС за освобождаване от акциз на краен потребител прави недължимо платен или подлежащ на възстановяване по смисъла на чл. 27, ал. 1 ЗАДС, акциза върху акцизни стоки, вложени в дейността, за която е поискано удостоверението. На този въпрос настоящият състав на касационната инстанция дава положителен отговор по следните съображения: Чл. 27, ал. 1 ЗАДС гласи: "недължимо платен или подлежащ на възстановяване акциз се възстановява или прихваща за погасяване на изискуеми публични задължения на лицето, събирани от Агенция "Митници", въз основа на писмено искане или по инициатива на митническите органи". Искането по ал. 1 се подава до началника на митницата по седалището на лицето или по местонахождението на данъчния склад в случаите, когато лицето е лицензиран складодържател, или до компетентното митническо учреждение, издало удостоверението за регистрация. Към искането се прилагат и документите, определени с правилника за прилагане на закона. Разпоредбата предвижда две хипотези - искане за възстановяване на недължимо платен акциз и такова за възстановяване на акциз, подлежащ на възстановяване. ЗАДС предвижда в чл. 24ж хипотеза за подлежащ на възстановяване акциз, платен за електрическа енергия, като уредбата се детайлизира с подзаконовия текст на чл. 21а от ППЗАДС. Правилно АССГ е приел за неприложима за случая последната разпоредба, поради липса на възможност за прилагане по аналогия на разпоредба на данъчен закон. От изложеното следва, че настоящият случай не е уреден законодателно като хипотеза на подлежащ на възстановяване акциз по смисъла на чл. 27, ал. 1 от Закона. При липса на легално определение на израза "недължимо платен", от значение е лексикалното или общо употребимото му значение. То съдържа плащане на задължение /в случая за плащане на косвения данък - акциз върху енергийни продукти, използвани в минералогични процеси/, което не е съществувало към момента на плащането или е отпаднало в последствие. Доколкото освобождаването от плащане на акциз по ал. 2, т. 1 - 5 на чл. 24 се прилага само за освободени от акциз крайни потребители, което зависи от наличието на удостоверение за освободен от акциз краен потребител, правилно първоинстанционният съд е приел, че липсата на такова удостоверение към момента на плащането е абсолютно основание за дължимост на платения акциз. Административният съд обаче неправилно е приел, че последващата отмяна по съдебен ред на митническия индивидуален административен акт за отказ за издаване на такова удостоверение е без правно значение за случая. Отмяната на унищожаем административен акт има ретроактивно действие, защото съдебното решение за това има конститутивно действие, чрез което с обратна сила се заличават последиците на незаконосъобразния административен акт. В случая, с отмяната на отказа за издаване на удостоверение и по-късното му издаване, се заличава правното основание за заплащане на акциза, вложен в дейността по добив и производство на процесните суровини и платеният акциз /съответен на вложеното в дейността количество енергийни продукти/ и той става недължимо платен. Както се посочи по-горе, относно фактическите въпроси на размера на вложеното количество енергийни продукти и плащането на акциза, първоинстанционният съд не е формирал фактически изводи, нито е изложил мотиви, което е пречка за решаване на спора по същество от настоящата инстанция. Основателно в касационната жалба се поддържа, че неизпълнение на задължения за водене на счетоводна отчетност, рекапитулативни декларации, задължения по чл. 86-89 ППЗАДС и др., възникнали по силата на удостоверение за освобождаване от акциз на жалбоподателя за друга дейност, не могат да бъдат основание за санкционирането му с отказ за възстановяване на недължимо платен акциз за процесната дейност, стига да са доказани посочените по-горе факти на плащането на акциза и размера на вложените енергийни продукти за конкретната дейност. Разрешението, дадено от административния съд на този въпрос е вътрешно противоречиво, защото от една страна, според съда, жалбоподателят няма признат с удостоверение статут на ОАКП, за дейностите, свързани с добив, което е пречка да се уважи претенцията му за възстановяване, а от друга-не е изпълнил задълженията си, възникнали поради наличието на такъв статут, въз основа на такова удостоверение за дейността по преработка на фракционен перлит. Освен това, изложеното в мотивите на съдебното решение означава митническата администрация да черпи права във вреда на данъчно-задължените лица, от незаконосъобразните си откази за издаване на удостоверения за освобождаване от акциз на крайни потребители, защото ДЗЛ обективно не могат да водят счетоводна отчетност за дейност, за която им е отказано издаване на удостоверение. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение като постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила подлежи на отмяна, а делото-на връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. На осн. чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение