Решение № 9807 от 28.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4716/2012 г.

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.

Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 29-1000263 от 10.01.2011 г. от органа по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", изменен с решение № 443 от 14.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, поправено с решение № 613 от 11.04.2011 г., относно допълнително начислен ДДС в размер на 326 082.08 лв. и е начислена лихва за забава за данъчни периоди м. 07, м. 09, м. 11.2007 г., м. 01, м. 05.2008 г. и от м. 09.2008 г. до м. 06.2009 г., на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури с предмет на доставката "tooling", издадени от ревизираното дружество "Епик Електроник Асембли" ЕООД на чуждестранни дружества, регистрирани в ЕС и в трети страни. Констатирано е, че доставките са отразени в дневниците за продажби като облагаеми доставки със ставка 0 % като вътреобщностни доставки с получатели, установени лица на територията на ЕС, както и като износ за трети страни. Според ревизиращия орган процесните доставки разкриват белезите на облагаема доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, като е констатирано, че въпреки прехвърлянето на собствеността върху "tooling", тези стоки не се транспортират до купувач на територията на друга държава членка, като са останали на територията на РБългария. Прието е, че извършените облагаеми доставки на стоки са с място на изпълнение на територията на страната, представляват такива облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е начислен ДДС със ставка 20 %.

В мотивите на обжалваното решение изключително подробно е обсъдена фактическата страна по спора, събраните доказателства по делото, възраженията на дружеството жалбоподател. Обоснован е извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Точно и правилно съдът е отграничил и посочил основния спорен момент по делото, а именно този относно данъчното третиране на така наречената доставката "tooling", (нестандартна екипировка). Административният орган е приел, че производството на tooling e независимо производство на крайно издание, понеже произведени електронните компонентни съществуват самостоятелно и са предмет на няколко последващи доставки. Приел е също, че това е самостоятелна доставка, не може да се третира като единна доставка с доставките на крайните изделия, в случая на електроника за автомобилната индустрия. Според административния орган спорът не попада и в хипотезата на чл. 128 от ЗДДС, която предвижда общо възнаграждение за основната и съпътстващата доставка, доколкото в спора е установено, че за процесната нестандартна екипировка е предвидено отделно възнаграждение. Другият аргумент е, че тази екипировка не е напуснала територията на РБългария и не е била транспортирана до друга държава - членка или до трета държава. Същият е останал на територията на страната, за да участва в производствения комплекс на електронните компоненти (крайните изделия).

За да се обоснове съдът се е позовал основно на принципа на общата система на облагане с ДДС, че всяка доставка трябва да се счита за самостоятелна и независима. Когато една доставка представлява едно цяло от икономическа гледна точка, макар и състояща се от отделни елементи, то тя не следва изкуствено да се раздробява и следва да се разглежда като единна самостоятелна доставка. Приемането на противното би довело до нарушаване функционирането на системата на ДДС.

Второто обстоятелство, на което се позовава съдът е съдебно-техническата експертиза, заключението по която не е оспорено от страните, като той го е кредитирал като компетентно изготвено и дало пълен и категоричен отговор на поставените въпроси с оглед на интересите на клиентите на дружеството и икономическите реалности, а именно, че доставката "tooling" няма самостоятелен характер. В мотивите същото е подробно обсъдено и анализирано.

Третото основно съображение на съда се основава на направения от него самия преглед и анализ на съдебната практика на Съда на ЕС и конкретно на решение от 21.02.2008 г. по С-425/06 Part Services Srl, т. 48 и решение от 25.02.1999 г. по дело С-349/96 Card Protection Plan, т. 26. Съдът на ЕС счита, че в случаите, в които една сделка включва множество доставки най-напред трябва да се постави въпросът дали тя следва да се счита за една единствена доставка или за множество самостоятелни и независими доставки, които трябва да се анализират отделно. За преценката от особено значение с оглед облагането с ДДС, респ. прилагането на данъчната ставка, е определянето на мястото на изпълнението на доставката и прилагането на разпоредбите за освобождаванията от облагане. Първоинстанционният съд конкретно се е позовал на решение по дело С-41/04, Levob Verzekeriengen и OV Bank.

Настоящият съдебен състав изцяло споделя тези три съображения и аргументи на съда, които са изложени точно и последователно в подкрепа на извода му за незаконосъобразност на ревизионния акт. Това намира израз и в направения анализ на договорите, сключени между ревизираното дружество с Valeo VSW Anemasse и конкретно клаузите относно използването на тулинга единствено за целите на продуктите на Valeo, въздържане от ползване за лични цели и за да произвежда части, предназначени за трета страна, както и на тази, че доставчикът няма в никакъв случай да възпроизвежда тулинга или да предоставя чертежите на същия или каквато и да е друго документация, свързана с него на трета страна. В договора c Brose е договорено, че доставчикът ще съхранява безплатно тулинга, ще го пази, третира с необходимата грижа и ще го застрахова срещу загуба или щета, поддържа тулинга за собствена сметка, включително поправка и замяна по всяко време на условията, необходими за произвеждане на продуктите с необходимо качество и в необходимо количество. От анализа на договора съдът е направил извод, че купувачът става собственик на тулинга, но се установява, че той не придобива икономическото право на разпореждане със стоката като собственик. Купувачът става само формален собственик, понеже нестандартното оборудване се ползва, владее и контролира от доставчика (ревизираното дружество) за производството на крайните изделия. Тулинга остава във владение на последния, който го съхранява, застрахова са своя сметка, поддържа го на свой риск и го използва за своите икономически цели. Ревизираното дружество създава нестандартната екипировка, която включва и невеществени елементи - софтуер за настройка на собствени производствени линии и оборудване и документация и веществени елементи - метален лист/маска, служеща за нанасяне на спояващо вещество върху контактните повърхности на платка. Собствеността се придобива от клиента, но доставчикът не предоставя екипировката на клиента, тя остава на негово разположение и се използва в дейността му за серийно производство на компоненти за него. Дружеството - доставчик носи риска. Така съдът правилно е обосновал извод, че въпреки, че правото на собственост върху т. н. тулинг е прехвърлено на клиента, същият не придобива икономическото право да се ползва и да се разпорежда с него като собственик, доколкото по делото е доказано, че ревизираното дружество ще го експлоатира с оглед производството на крайното изделие. Доставката на тулинг и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която след изготвяне на крайното изделие тулинга губи своето икономическо значение. По делото не е бил спорен фактът, че крайните изделия се транспортират и пристигат при своя получател извън територията на РБългария и самите доставки на същите са признати като ВОД.

Касационно възражение е насочено към безкритичното кредитиране на заключението по съдебно-техническата експертиза, понеже спорът е правен, а не технически, както и на събраните по делото писмени доказателства - договори между страните. Според касатора определящо за спора е обстоятелството дали доставките имат самостоятелен и независим характер или не, което може да се преценява само с оглед на постигнатите договорености между доставчика и получателя. Налице са две доставки, с различни предмети и възнаграждение по тях, по отношение на които са изготвени отделни договори. Настоящият съдебен състав не споделя съображенията на касатора относно неправилното тълкуване на посочените договори, което води според него на неправилната преценка относно двете категории доставки и тяхната относимост една към друга. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

По повод искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС настоящият съдебен състав намира, че същото не следва да бъде уважено доколкото отговорът на основния спорен момент относно какво следва да се разбира под съпътстваща доставка може да се извлече от практиката на Съда на ЕС. Налице са редица решения, които дават отговор на въпроса какво се разбира под съпътстваща доставка и какви са критериите за определяне на две доставки като едно икономическо цяло, което да налага еднаквото им третиране. По повод понятието за вътреобщностна доставка по делото няма спор затова, като е ноторно известно, че определението за такава е точно транспонирано от Директивата в националното законодателство, съответно конкретна правна норма. Това се отнася и до последиците от третирането на една доставка като вътреобщностна или не. По делото основните моменти са установяване на правнорелевантните факти и подвеждането им към приложимите правни норми, което изисква правилното тълкуване и прилагане на последните.

При този изход от спора на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 3 661.32 лв., на основание чл. 161 от ДОПК за касационната инстанция.