Решение № 4003 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8748/2017 г.

Решение № 4003 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8748/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1009 от 14.06.2017 г. по адм. дело № 2419/2016 г. по описа на Административен съд П., I отделение, ХVIII състав. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че при неправилна преценка на събраните по делото доказателства, включително и приетото по делото заключение по съдебно-икономическата експертиза /СИЕ/ първоинстанционният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и за ЗОВ за процесната 2014 г. Твърди, че от събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност по категоричен начин се установява, че ревизираното лице /РЛ/ е реализирало укрити приходи за процесната година и е налице недостиг на парични средства, което е обосновано като ДО по реда на чл. 122 от ДОПК. Счита, че неправилно съдът е приел, че цената на процесния автомобил е тази по сключения между страните договор за покупко-продажба от 21.10.2014 г., доколкото както от експертизата, възложена в хода на ревизията, така и от СИЕ се установява различна / много по-висока/ цена на процесния автомобил от уговорената. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на Р. К. срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - Р. М. К., представлявана от адв. Б. и адв. П. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение в размер на 2 400 лева за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и счита, че решението следва се отмени. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна . Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС П. е бил Ревизионен акт № Р- 16000915009555-091-001 от 01.07.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 638 от 15.09.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП. С процесния РА на Р. М. К. са определени задължения за 2014 г. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 6 406,49 лева и лихви в размер на 762,78 лева и за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ - ДОО в размер на 3 041,28 лева и лихви 362,10 лева, ЗО в размер на 1900,80 лева и лихви 226,32 лева и ДЗПО - УПФ в размер на 1 188,00 лева и лихви 141,45 лева. В частта по ЗДДФЛ: Органите по приходите са установили, че през 2014 г. ревизираното лице има закупен лек автомобил "Мазерати", модел "Куатропорте С" с рег. № К0387ВА, шаси № ZAMJK39B000042515, двигател № M139R139710. Същото е закупено с договор за покупко-продажба на МПС от 21.10.2014 г. от лицето А. М. И. за сумата от 13 000,00 лв. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на "Е. А." ЕАД, приключила с издаването на протокол № П-29002916000728-141-001/18.01.2016 г. Констатирано е, че процесният автомобил бил закупен от "Е. А." ЕАД от "Г. А." ЕООД гр. С., като при покупката са издадени две фактури: № 46/30.03.2010 г. на стойност 150 000 лв. и фактура № 49/08.04.2010 г. на стойност 82 352,60 лв. или общо 232 352,60 лв. На 26.09.2014 г. е съставен предварителен договор за покупко-продажба на моторно превозно средство между "Е. А." ЕАД, в качеството си на продавач и лицето И. Н. И. в качеството си на купувач, като предмет на този договор е лек автомобил "Мазерати", модел "Куатропорте С" с рег. № СА 4411 РН, шаси № ZAMJK39B000042515, двигател № M139R139710. По договора цената на автомобила е за сумата от 72 365,71 лв. В чл. 9 от договора е посочено, че страните се съгласяват, че купувачът може да посочи трето лице, с което продавачът да сключи окончателен договор за покупко - продажба, като това ще се счита за изпълнение на настоящия договор. По молба на И. Н. И. съгласно чл. 9 от предварителния договор, окончателен договор за покупко - продажба на този автомобил е сключен с лицето А. М. И.. Представено е копие на окончателния договор за покупко - продажба на този автомобил сключен с лицето А. М. И. за сумата от 72 365,71 лв. Представен е приемо-предавателен протокол от 03.10.2014 г., сключен между "Е. А." ЕАД и А. М. И.. В хода на ревизията РЛ е представило писмени обяснения и документи, че лекият автомобил "Мазерати" е закупен в недобро техническо състояние, установено с протокол от 01.10.2014 г. на "Стил 96" ООД. Представено е заверено копие на протокол за технически оглед, в който е записано, че е установена техническа неизправност в двигателя /блокирал/. Ревизиращите са изследвали предмета на дейност на "Стил 96" ООД и са констатирали, че основната му дейност през 2014 г. е търговия на дребно с автомобилни горива и смазочни материали, която дейност не отговаря на декларираната от нея извършена услуга; при проверка в ПП на НАП - VAT 14 е установено, че "Стил 96" ООД няма издадена фактура за извършена услуга от 01.10.2014 г. - технически оглед на МПС, нито на фирма "Е. А." ЕАД, нито на лицето И. Н. И. и съответно на лицето А. М. И., който става собственик на въпросното МПС на 03.10.2014 г. В хода на ревизията е изготвена експертна оценка от инж. В. Б. Н. от гр. П., независим оценител със сертификат за оценителска правоспособност рег. № 300100564 от 14.12.2009 г., вписан в списъка на експертите на НАП под № 37. Според оценката от експертизата лек автомобил "Мазерати", модел "Куатропорте С"шаси № ZAMJK39B000042515, двигател № M139R139710. е с пазарна стойност към момента на придобиването му на 21.10.2014 г. - 58 100,00 лв. без ДДС. Във връзка с тези доказателства и с оглед изследването на ресурсите за извършване на разходи от страна на лицето за процесната 2014 г. е установено, че Р. К. е придобил леки автомобили /Мерцедес 320 и Мазерати/ на значителна стойност и е извършвал други разходи, без да е имал декларирани и получени доходи в такива размери към момента на извършване на разходите. Констатирано е несъответствие на извършените разходи с получените доходи за 2014 г. в размер на 70 194,98 лв. и е посочено, че е налице обстоятелството и по чл. 122, ал. 1, т. 7 на ДОПК за определяне на данъчната основа и данъка за процесния период по реда на ал. 2 на чл. 122 от кодекса. На РЛ е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което е информирано, че основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица ще бъде определена по реда на чл. 122 от същия кодекс. На лицето са връчени Уведомление на основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК и искане за представяне на документи и писмени обяснения. Органът по приходите е определил годишна данъчна основа за процесната 2014 г. в размер на 67 628,18 лв. /сбор между облагаемия доход от трудови правоотношения в размер на 5040,00 лева и определения облагаем доход от нарастване на имущественото състояние на лицето в размер на 70194,98 лева, който е намален с размера на дължимите осигурителни вноски в размер на 7606,80 лева/. С РА е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне за сумата от 6406,49 лева с прилежащите лихви в размер на 762,78 лева. В частта по КСО във връзка със задълженията за ЗОВ: При ревизията органите по приходите са констатирали, че Р. М. К. е едноличен собственик на капитала на "Капитал ТТ" ЕООД. С подадена декларация по чл. 1, ал. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица, задълженото лице е декларирало начало на дейност и начало на осигуряване, считано от 01.09.2013 г., с вид осигуряване за всички осигурени социални рискове. От ревизираното лице е подадена информация с декларация обр. 1 /чл. 3, ал. 1, т. 2 от Наредба Н-8/2005 г. на МФ/ за дните в осигуряване, осигурителния доход и размера на осигурителните вноски за самоосигуряващото се лице за периода 04.04.2012 г. - 31.12.2013 г., а с декларация обр. 6 /чл. 3, ал. 3, т. 2 от Наредба Н-8/2005 г. на МФ/ е деклариран размерът на дължимите вноски за 2014 г. Ревизиращият екип е установил, че за 2014 г. жалбоподателят в качеството му на самоосигуряващо се лице, е внесъл авансово дължимите ЗОВ върху осигурителен доход, не по-нисък от минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година. Направена е констатация, че РЛ е придобило доходи, които не е декларирало и които са му послужили за покриване на извършените от него разходи през посочената година. Установено е наличие на данни за реализирани доходи, недекларирани по надлежния ред, т. е. укрити доходи, конкретният източник на които не е установен, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. В резултат на установеното ревизията е извършена по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, на ЗЛ е връчено уведомление, с което ревизираното лице е уведомено, че осигурителният доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски за 2014 г., ще бъде определен по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК, във връзка с чл. 124а същия кодекс. На основание чл. 124 а от ДОПК на РЛ са определени задължения за ЗОВ за 2014 г. - вноски ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО. В рамките на съдебното производство е изслушано и прието заключение по СИЕ за определяне на пазарната стойност на процесния автомобил към датата на продажбата, като вещото лице /в. л./ е работило по различни варианти и съобразно дадената пазарна стойност е определило и задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и за ЗОВ за процесната 2014 г. Разпитан е като свидетел лицето А. И. - продавач по процесния договор, която заявява, че е купил автомобила от България по снимка, видяна в Турция, за която е дал сума в размер на 50 000 турски лири. След като започнал да я ползва, лицето чуло шумове и тракане и оставил в сервиз, където било установено, че има проблем с двигателя на колата и след това са сменили двигателя и ремъците. Продал я за 13 000 лева на Р. К. / когото наричали М. Т./. За да достигне до извода за незаконосъобразност на оспорения РА, АС П. е приел, че не е налице предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за 2014 г., тъй като необосновано приходните органи са се занимавали с действителната пазарна цена на процесния автомобил Мазерати, а не са взели предвид волята на страните по сключения договор за покупко-продажба на лек автомобил съгласно чл. 9 от ЗЗД. Въз основа на този извод съдът не е кредитирал заключението по СИЕ, тъй като то се занимава с пазарната цена на МПС. В обобщение административният съд е заключил, че след като липсва превишение на разходите над приходите не може да се презюмират укрити доходи на лицето до размера на това превишение, които да се облагат по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и това прави РА както в частта на задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, така и за ЗОВ за процесната 2014 г. незаконосъобразен. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно . 1.Изводът на съда за незаконосъобразност на РА относно определеното на Р. К. задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. е формиран, без да се извърши цялостна преценка на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и същите са анализирани от съда изолирано. Необосновано АС П. е приел, че уговорената между страните цена на процесния автомобил по договора от 21.10.2014 г. е действителната. Въз основа на писмените обяснения и писмените документи, отнасящи се до проверката на "Е. А." ЕАД и взаимоотношенията, касаещи предходната покупко-продажба на същия автомобил / между "Е. А." ЕАД и А. И./ от 03.10.2014 г. и съответно, издаденото от "Стил 96" ООД удостоверение за неизправност на двигателя / от 01.10.2014 г./ и документите, приобщени при проверката на посоченото дружество, правилно ревизиращите органи обосновават, че цената на процесното МПС за сумата от 13 000 лева е многократно занижена и не отговаря на действителната пазарна такава цена. Установено е, че към датата на първата продажба /03.10.2014 г./ автомобилът е бил в добро техническо състояние и не е имал нужда от ремонт и към тази дата е имал активен технически преглед. От друга страна, представеният протокол, за който се твърди, че е издаден от "Стил 96" ООД и е констатирано наличието на неизправност на двигателя на автомобила, е от 01.10.2014 г., т. е. преди датата на сключване на договора между А. И. / купувач/ и "Е. А." ЕАД / продавач/. Няма налични писмени данни "Стил 96" ООД действително да е осъществило процесната услуга, отнасяща се до технически преглед на процесното МПС / дейността на "Стил 96" ООД не е свързана с такъв вид услуги; няма издадени фактури за осъществена услуга на технически преглед на 01.10.2014 г. на името на "Е. А." ЕАД или А. И.; няма други технически документи за осъществен такъв оглед на посочената в удостоверението дата/. Следователно, приходните органи са изследвали подробно всички факти и обстоятелства, извършили са съответните действия по реда на ДОПК - насрещни проверка на съответните лица, като са достигнало до обоснования извод, че уговорената между страните цена на процесния автомобил Мазерати за 13 000 лева не е действителната пазарна цена, а е значително по-ниска. До друг извод не се достига и от заключението по СИЕ и от показанията на св. А. И. / продавач на автомобила/. Показанията на св. Исмаил са много общи и не съдържат достатъчна конкретизация и не променят установените от ревизиращите органи факти. От разказа му пред съда не става ясно кога точно е дошъл в България, за да закупи автомобила и от кого точно. Посочил е, че покупната й цена е 50 000 турски лири, която цена не съответства на платената за автомобила съгласно договора от 03.10.2014 г. с "Е. А."ЕООД. Не е ясно и кога точно Исмаил е започнал да чува тракане, шумове при използването на автомобила и кога е била проверена в сервиз и къде, респ. от кого. Следователно, не се доказва твърдението на РЛ, че действителната цена на МПС е тази, уговорена между страните по договора за покупко-продажба от 21.10.2014 г. Настоящият съдебен състав намира, че пазарната стойност на автомобила следва да бъде определена чрез експертно заключение. Заключението по СИЕ не следва да бъде ценено във варианта - изчисляване на пазарната стойност на автомобила като разлика между пазарната стойност на техническо изправното превозно средство / при отчитане на натрупаната амортизация/ и цената на нов двигател с монтаж и демонтаж, която възлиза на сумата в размер на 40 757 лева, доколкото от събраните по делото доказателства не се установява по категоричен начин, че процесният автомобил "Мазерати" е бил с повреден двигател към датата на продажбата /21.10.2014 г./. При съпоставяне на експертните заключения - това, изготвено в хода на ревизията от инж. В. Н. / л. 101 от делото/ и съответно, заключението по СОЕ, се установява, че към датата на покупко- продажбата /21.10.2014 г./ пазарната стойност на оценявания автомобил по първата експертиза е 58 100 лева без ДДС, а според СОЕ - пазарната стойност е в размер на 71 757 лева без ДДС. Д. експертът, изготвил заключението в рамките на ревизията е използвал подход на разходите / метод на амортизационната заместителна стойност/, който метод не е измежду предвидените в Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. От друга страна, в. л. по СИЕ е използвало метода на увеличената стойност и метода на сравнимите неконтролирани цени съгласно Наредбата, които са законово определените в чл. 7 методи за определяне на пазарната стойност на съответния актив / автомобил/. Но при съпоставка на двете пазарни стойности се установява, че дадената от експерта в хода на ревизията за сумата от 58 100 лева без ДДС е по-ниска от пазарната стойност на автомобила / 71 757 лева без ДДС/, посочена в СИЕ. Това означава, че с оглед забраната за влошаване положението на ревизираното лице съгласно чл. 160, ал. 5 от ДОПК определената от данъчните органи стойност на автомобила следва да бъде възприета, което води до извода за законосъобразно определяне на ДО по реда на чл. 122 от ДОПК с процесния РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за процесната 2014 г. Следователно, решението в посочената част е неправилно, като следва да се отмени и се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА относно определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 6406,49 лева и лихви в размер на 762,78 лева. 2.Решението е правилно в частта относно отмяната на РА за определените на Р. К. задължения за ЗОВ за 2014 г. Възприемайки наличието на несъответствие на разходите на приходите за процесния период, според приходните органи лицето не е предоставило доказателства относно произхода на средствата и не може да докаже, че същите са в резултат от дейност, която да не подлежи на осигуряване като самоосигуряващо се лице. Прието е, че РЛ е извършвал трудова дейност, по която е получил доход като самоосигуряващо се лице, за който са дължими ЗОВ по смисъла на КСО и ЗЗО. Така приетото от ревизиращите е незаконосъобразно. В хода на ревизията не е установено, че определеният недостиг поради превишение на разходите над доходите, е от трудова дейност на ревизираното лице по смисъла на чл. 4, ал. 3 във връзка с чл. 6, ал. 2 и 8, чл. 10, ал. 1 и § 1, т. 3 от ДР на КСО. В този смисъл разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и е действаща за процесния период - 2014 г., но в нея не се съдържа законова презумпция, че винаги при недостиг, следва да се приема, че той е в резултат от трудова дейност и се дължат задължителните осигурителни вноски, както е за данъка. На първо място, презумпцията винаги е законова, а в процесния случай такава липсва. На второ място, наличието на недостиг на доходи, които да покрият направените от РЛ разходи не може винаги да се третира като такъв, върху който да се дължат, респ. да се начисляват задължителни осигурителни вноски. Доказателствената тежест за установяване, че процесния недостиг е от трудова дейност, е на приходните органи, а в процесния случай това не е доказано. Констатациите на ревизионния акт е недопустимо да бъдат изградени въз основа на предположения, вкл. и при извършване на ревизия по особения ред, какъвто е настоящия случай. Затова като е отменил РА в посочената му част относно задълженията за ЗОВ за 2014 г./ макар и по различни съображения/, АС П. е постановил правилно решение. По така изложените съображения, касационната жалба е частично основателна, като решението е неправилно в частта относно отмяната на РА за задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. и следва да се постанови друго решение, с което се отхвърли жалбата на Р. М. К. срещу РА в посочената част. В останалата част решението е правилно. Във връзка с разноските: Основателно е възражението на данъчната администрация за прекомерност на уговореното и заплатено адвокатско възнаграждение, направено пред първата съдебна инстанция. Претендираното адвокатско възнаграждение е в размер на 3600 лева, като делото не се отличава с фактическа и прана сложност - спорът е относно законосъобразността на РА за задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и за ЗОВ за един данъчен период, делото е разгледано в 4 съдебни заседания, събрани са доказателствата по административната преписка, като е разпитан един свидетел и е допуснато и изслушано заключение по СИЕ. Освен това следва да бъде отчетен целият материален интерес по делото за сума в размер на 14029,20 лева. Следователно, за първата съдебна инстанция претендираното адвокатско възнаграждение в размер на 3600 лева се явява прекомерно и следва да бъде намалено на 1000 лева. Съобразно изхода на спора и частичното уважение на жалбата, общият размер на разноските за първата инстанция са 1310 лева / държавна такса в размер на 10 лева, 300 лева - възнаграждение за вещо лице и 1000 лева - адвокатско възнаграждение/ и следва да се присъдят разноски в размер на 640,55 лева / съобразно уважаването на жалбата относно РА за задълженията за ЗОВ за 2014 г./. Решението следва да се отмени в частта относно разноските за горницата над 640,55 лева до пълния присъден в полза на Р. К. размер от 3910 лева / съразмерно на уважената част относно задълженията по РА за ЗОВ за 2014 г./ и да остане в сила за присъдения размер от 640,55 лева в полза на ревизираното лице. За касационната инстанция на Р. К. се дължат разноски за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1173,54 лева / съразмерно на уважената част на жалба/, като по отношение на претендирания в касационното производство адвокатски хонорар от 2400 лева от страна на данъчната администрация не е направено възражение за прекомерност. За дирекция "ОДОП" - гр. П. се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 688,46 лева за първата инстанция и съответно, 516,34 лева за касационната инстанция, съразмерно на отхвърлената част от жалбата относно задължението по РА за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г., изчислено на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 и чл. 9 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение