Решение № 2850 от 16.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5298/2014 г.

Решение № 2850 от 16.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5298/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново и "Ядки Детелина" ЕООД, гр. Севлиево срещу решение № 83/11.03.2014 г., постановено по адм. д. № 1155/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново /АСВТ/. Със съдебното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ № 04251100118 от 31.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, поправен с РАПРА № 04251100118 от 26.06.2012 г., в обжалваната и потвърдена част с Решение № 588/05.11.2012 г. на директора на ДОУИ - Велико Търново, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на "Ядки Детелина" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11.2007 г., м. 01, 02 и 08.2008 г. общо в размер на 31 736.73 лв. по 8 броя фактури, издадени от "Авелана" ЕООД с предмет "тиквени семки"; за данъчни периоди м. 09 и 10.2011 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 4 019,11 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Емони 2010" ЕООД с предмет орехови ядки, както и в частите по ЗКПО, в които на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2007 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 22 606.94 лв., а за 2008 г. е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата от 136 076.64 лв. В останалата част жалбата на "Ядки Детелина" ЕООД срещу РА е отхвърлена. В жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно приел реалност на доставките по фактурите, издадени от "Авелана" ЕООД и "Емони 2010" ЕООД, като за целта игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за решаване на спора, изопачил и тълкувал превратно събрани по делото доказателства, неправилно преценил доказателствената им сила, не разпределил доказателствената тежест, съответно не формирал правилни изводи при прилагане на материалния закон. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение, с което жалбата на " Ядки Детелина" ЕООД да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски. В жалбата на "Ядки Детелина" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно преценил събраните доказателства, релевантните факти и обстоятелства в тяхната съвкупност и при неправилно установена фактическа обстановка съответно не приложил правилно и материалния закон. Претендират се разноски. Всяка от страните съответно оспорва касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, а по същество за неоснователни. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново: С РА за данъчни периоди м. 11.2007 г., м. 01, 02 и 08.2008 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 31 736.73 лв. по 8 броя фактури, издадени от "Авелана" ЕООД с предмет тиквени семки. Първоинстанционният съд е установил, че фактурите от този доставчик са платени по банков път, с изключение на една, платена в брой, за която е налице валиден фискален бон, издаден от регистриран апарат. Счетоводството на доставчика е водено редовно, всички фактури са адекватно отразени, отразяванията кореспондират с тези в счетоводството на ревизираното лице. Вещото лице по назначената и изслушана експертиза е установило влагане на материалите - тиквени семки в производството на жалбоподателя, включително идентичността на заприходените и вложените ядки. По тези съображения съдът е приел, че в случая са налице реални доставки. Този извод е направен въпреки обстоятелството, че при ревизията не са представени договори за покупко-продажба или други сделки и документи за предаване на фактурираните стоки от "Авелана" ЕООД на ревизираното дружество, както и складови разписки, удостоверяващи получаването и заприхождаването на стоките в обекти на "Ядки Детелина" ЕООД с данни за дата, склад, МОЛ, вид, количество и стойност на стоките. Установено е, че регистрацията на "Авелана" ЕООД по ЗДДС е прекратена през 2011 г. по инициатива на орган по приходите, има задължения в големи размери, в т. ч. за ДДС. Пред съда обаче е представена митническа декларация от 06.11.2007 г. за внос с получател "Авелана" ЕООД на 102000кг тиквено семе, реколта 2006 г., доказателства за наличие на складова площ, извлечения от инвентарна книга на дълготрайните активи и оборотна ведомост /всички счетоводни документи са оспорени от решаващия орган като създадени за целите на процеса, но са установени при проверка в счетоводството на дружеството, извършена от вещото лице/, доказателства за кадрова обезпеченост след 2003 г. Представени са писмени обяснения от пълномощник на дружеството, че транспортът на тиквеното семе при експедицията му от склада е за сметка на "Авелана" ЕООД. Съдът е отчел обстоятелството, че дружеството-доставчик е водело редовно счетоводство, като е налице съпоставимост между счетоводните регистри на доставчика и доказателства, че той е разполагал със стоките към момента на доставките. С РА за данъчни периоди м. 09 и 10.2011 г. на същото основание е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 4 019.11 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Емони 2010" ЕООД с предмет орехови ядки. С аналогични мотиви за последваща реализация на стоките посредством проследяване на стоковия поток съдът е намерил за доказани и доставките по тези фактури. "Емони 2010" ЕООД е представило още в хода на ревизията фактури, оборотни ведомости, хронологични регистри на сметка, свидетелство за регистрация на касов апарат, договор за наем, трудови договори и уведомления за регистрацията им в НАП, ведомости за заплати и фактури от предходен доставчик. Не са представени договори за покупко-продажба или други сделки и документи за предаване на фактурираните стоки на ревизираното дружество, както и складови разписки, удостоверяващи получаването и заприхождаването на стоките в обекти на "Ядки Детелина" ЕООД с данни за дата, склад, МОЛ, вид, количество и стойност на стоките. Съответно, РА е счетен за незаконосъобразен в частта по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г., в която на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя със сумите по същите фактури. При постановяване на решението в тази част не са допуснати твърдяните съществени процесуални нарушения. Дадени са конкретни указания на страните по доказателствената тежест. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес, изслушано е и е обсъдено експертно заключение. Решението е обосновано, на база събрания доказателствен материал. Неоснователни са твърденията на касатора, че изводите на съда за реалност на доставките са направени само на база заключението на вещото лице. Напротив, фактическата обосновка е базирана на цялостно обсъждане на доказателствения материал, включително на представените пред съда доказателства за редовно водено счетоводство от страна на "Авелана" ЕООД. Взето е предвид обстоятелството, че ревизираното лице осъществява реално производство и реализира продажби за процесните периоди на стоки от същия вид и количество. Отчетено е, че доставчиците са разполагали със стоките към момента на доставката. В съдебния процес тези факти са изяснени, за разлика от административния, в който, в нарушение на принципа на служебното начало, органът по приходите не е събрал достатъчно доказателства във връзка с реалността на доставките, включително не е извършил никаква проверка за последваща реализация на стоките. Що се отнася до разходните касови ордери, оспорени в първоинстанционното производство, действително съдът не се е произнесъл по резултата от оспорването и не ги е изключил от доказателствения материал. Това обаче не представлява съществено процесуално нарушение, тъй като за плащанията по фактурите са издадени фискални бонове, които са достатъчно доказателство за плащането. По доводите на ревизиращите органи, че наличните кадри и склад на доставчика "Емони 2010" ЕООД нямат отношение към конкретните доставки, съдът уместно се позовава на решения на Съда на Европейския съюз /СЕС/ С-80/2011 и С-142/2011, според които съображения за материално - техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не могат да се противопоставят на ревизираното лице, ако то докаже получаването на стоките като факт. При констатациите на съда за реалност на доставките, правилно е счетено, че не са налице основания за увеличаване на финансовия резултат на дружеството със сумите по процесните фактури. Те отразяват вярно осъществените стопански операции, поради което разпоредбите на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО не намират приложение. По касационната жалба на "Ядки Детелина" ЕООД: По ЗДДС: Жалбата касае частта от решението, в която РА е счетен за законосъобразен относно данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 01 и 02.2008 г., за които на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 42 000.00 лв. по 11 броя фактури, издадени от "Груп Дабъл Ю" ЕООД; за данъчен период м. 03.2008 г., за който е отказано право на данъчен кредит в размер на 150.00 лв. по фактура № 210/17.03.2008 г., издадена от "Ин-Комерс" ЕООД; за данъчни периоди м. 09, 10 и 11.2010 г., за които е отказано право на данъчен кредит в размер на 12 614.37 лв. по 7 броя фактури, издадени от "Монтерей" ЕООД; за данъчен период м. 09.2010 г., за който е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 7 199.19 лв. по 5 броя фактури, издадени от "Паралел 05" ЕООД и за данъчни периоди м. 09 и 10.2011 г., за които е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 12 139.20 лв. по 8 броя фактури, издадени от "Д & М Голд Груп" ЕООД. Във връзка с тези доставки са обсъдени представените копия на фактурите, фискалните бонове, банкови документи, разходни касови ордери и счетоводни регистри за отчитане на фактурите. Договори за покупко-продажба или други сделки, както и документи за предаване на фактурираните стоки, съответно за извършване на фактурираните от, , Ин Комерс" ЕООД услуги, не са представени. Не са представени също изисканите от органите по приходите складови разписки, удостоверяващи получаването и заприхождаването на стоките в обекти на "Ядки Детелина" ЕООД с данни за дата, склад, МОЛ, вид, количество и стойност на стоките. По отношение на "Паралел 05" ЕООД и "Д & М Голд Груп" ЕООД е констатирано, че те нямат регистрирани електронни касови апарати с индивидуални номера, съответстващи на номерата в приложените към издадените от дружествата фактури. Всички посочени доставчици не са открити на адресите за кореспонденция в хода на извършените насрещни проверки. От тях не са представени никакви доказателства за извършване на услугите, за придобиване, заприхождаване, съхранение, изписване, товарене, транспортиране, предаване и плащане на стоките, както и доказателства за наличие на материална и кадрова обезпеченост, в т. ч. за извършване на подобен род търговска дейност. Дружествата нямат кадрова обезпеченост. "Груп Дабъл Ю" ЕООД, "Ин-Комерс" ЕООД, "Монтерей" ЕООД, "Паралел 05" ЕООД и "Д & М Голд Груп" ЕООД са с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на орган по приходите. Всички издатели на процесните фактури са със задължения в големи или особено големи размери, в т. ч. за ДДС, същите са и сред издирваните от НАП лица. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд е формирал краен извод за нереалност на доставките. Счетено е за недоказана и последващата реализация на ядките чрез влагането им в производството. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Правилно съдът е приел, че в процесния случай не са налице доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Ето защо неоснователни са доводите на касатора "Ядки Детелина" ЕООД, че липсата на реална доставка означава нищожна сделка. Реално изразената и неопорочена воля на страните е обстоятелство, различно от изпълнението по сделката. Именно изпълнението, т. е. реалната доставка на стоките не е доказано в случая. Освен това следва да се има предвид, че както ЗДДС, така и Директива 2006/112/ЕО изискват установяване на извършени облагаеми доставки на стоки/услуги, поради което реалното им изпълнение е основополагащо за правото на данъчен кредит, каквото се претендира от получателите на съответните доставки. Наличието само на фактури не установява реалното осъществяване на фактурираните доставки, дори при редовно водено счетоводство. Като е постановил в този смисъл решението си, първоинстанционният съд не е допуснал нарушения, обуславящи неговата отмяна в тази част. По ЗКПО: В касационната жалба не са изложени конкретни възражения против решението в тази част, поради което и съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция дължи произнасяне по неговата валидност, допустимост и спазването на материалния закон. С ревизионния акт е извършено увеличението на финансовия резултат за процесните периоди, на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Първата от цитираните норми визира сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, а втората норма предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Настоящата инстанция намира, че когато се позовава на отклонение от данъчно облагане, органът по приходите следва да твърди и докаже конкретни обстоятелства, които изпълват хипотезата на посочената бланкетна правна норма. В този смисъл, позоваването на липсата на реална доставка, без никакви допълнителни факти, относими към приложението на правната норма, не е достатъчно. Основателно обаче е счетено, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая при ревизията е установено, че процесните фактури с предмет доставки на стоки са осчетоводени като разходи по съответните счетоводни сметки. С оглед установена липса на реални доставки на стоки и услуги по процесните фактури, правилно съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат с отчетените разходи по тези фактури и установените задължения за корпоративен данък. След като липсват данни за действителното извършване на фактурираните стопански операции, първичният счетоводен документ не отговаря на изискването по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което разходите правилно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е извършена корекция на финансовия резултат чрез неговото увеличение в годината на счетоводното отчитане на разхода съгласно чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. По изложените съображения, решението на Административен съд - Велико Търново не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161 ДОПК и предвид изхода от спора, на "Ядки Детелина" ЕООД следва да са присъдят разноски, в размер на 490 лв, представляващи съответната част на адвокатско възнаграждение, за чието реално изплащане са представени доказателства пред настоящата инстанция. Дължимите разноски на директора на дирекция "ОДОП" Велико Търново са присъдени от първата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,