Решение № 13918 от 24.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4779/2013 г.

Решение № 13918 от 24.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4779/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "БГ имоти" ЕООД със седалище в гр. Варна и адрес на управление ул. "Мария Луиза" № 21А, ЕИК по Булстат: *****, представлявано от Светла Иванова Славчева, подадена чрез пълномощника адв. Балачев, срещу Решение № 263 от 07.02.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 4316 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 181100218/25.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с Решение № 712/14.11.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 40609,12 лв., ведно с лихва от 6765,87 лв., за данъчен период м. декември 2009 г. по фактура, издадена от "ДМ инвестмънт" ЕООД. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че съдебният акт противоречи на събраните по делото доказателства. Според подателя на жалбата доказателствата оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършена доставка на стрителни услуги. Касационният жалбоподател се позовава на практиката на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Моли за отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде отменен, както и за присъждане на разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Терзиева поддържа жалбата. Представя писмени бележки с подробни съображения. Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е основателна. Първоинстанционният съд коректно е установил фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение, а възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е установил, че с РА на касатора е отказано правото на данъчен кредит в размер на 40609,12 лв. по фактура № 307/30.12.2009 г., издадена от "ДМ инвестмънт" ЕООД с предмет плащане по договор за СМР, съгласно образец Акт 19. Съдът е описал фактическите установявания на ревизията вследствие на извършените проверки. След надлежно връчено искане доставчикът не е представил изисканите му документи във връзка с доставката по спорната фактура. От справка в информационния масив на НАП ревизиращият орган е установил, че доставчикът е бил регистриран по ДДС към спорния период и е отразил процесната фактура в дневника за продажби за м. декември 2009 г. На свой ред ревизираното дружество е представило въпросната фактура; договор за СМР от 01.07.2009 г. между ревизираното лице като възложител и доставчика като изпълнител; протокол от 30.12.2009 г. между възложителя изпълнителя за установяване завършването и за заплащането на натурални видове СМР; документи за извършени плащания по процесната фактура; справки от счетоводството на ревизираното лице относно осчетоводяването на фактурата. За да откаже правото на данъчен кредит по спорната фактура, ревизията е приела, че не е доказано действителното извършване на договорените СМР, тъй като не е установено доставчикът да притежава материално-техническа и кадрова обезпеченост да ги изпълни; не е доказано същият да е осчетоводил разходи за СМР, както и поради факта, че към датата на сключване на договора с доставчика ревизираното лице не е било нито собственик, нито наемател на имота, в който са извършени спорните СМР. По делото е изслушана съдебно-техническа експертиза, чието основно и допълнително заключение са подробно описани в решението. СТЕ е дала заключение по въпроси относно изпълнените на място СМР, имащи характер на основен ремонт. В заключението в. л. е посочило, че стойността на положените кабели и части съответства на извършеното по протокола от 30.12.2009 г. Изслушана е и съдебно-счетоводна експертиза, която е дала отговор на поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит: за начисляването на данъка; за плащането на цената по фактурата; за осчетоводяване на същата при жалбоподателя и при доставчика; за направени от доставчика разходи за материали и труд, за съпоставимост на закупените и вложени материали по вид, мярка и количество с актуваните по посочения протокол. Към доказателствения материал по делото са приобщени представените с жалбата писмени доказателства и допълнително представените от ответника такива за компетентността за органите по приходите, извършили ревизията; и от доставчика в качеството му на трето неучастващо по делото лице - документите, които вещото лице по ССЕ е използвало за изграждане на заключението си. По делото като свидетел е разпитан управителят на "ДМ инвестмънт" ЕООД за периода 2009 г. - 2010 г., който е посочил, че са му били дадени някакви фирмени документи, но не знае са същите и е възможно те да са унищожени. Административен съд - гр. Варна е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е споделил тезата за нереалност на доставката по процесната фактура, поради което е намерил за законосъобразни изводите на ревизията, че данъкът по нея е начислен неправомерно и жалбоподателят няма право на данъчен кредит. Съдебният акт е постановен при неправилно приложение на материалния закон и следва да бъде отменен. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са реално извършени доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за ревизираното лице. Доколкото не е спорно самото извършване на СМР, предмет на фактурите, а извършването им именно от страна на разглеждания доставчик, касационната инстанция следва да се занимае само с въпроса за реалността на спорната доставка, като държи сметка, че предмет на касационен контрол е първоинстанционният съдебен акт. Само от факта на ненамиране доставчика на декларирания адрес не следва непременно извод, че доставките, извършени от него, не са осъществени. Реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на услуги се свежда до доказателства за предаване на резултата от извършването на услугите на получателя и в крайна сметка - физическото им наличие при ревизираното лице. Това обстоятелство е било доказано пред административния съд със събраните както в хода на ревизията, така и съдебното производство писмени доказателства и експертиза. Осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице е косвено доказателство за реалното изпълнение на услугите по тях, евентуално за използването им за независимата икономическа дейност на РЛ, което в случая подкрепя фактическите изводи в тази насока, основани и на преки доказателства. Жалбоподателят и настоящ ответник по касация е страната, която носи доказателствената тежест да установи положителния факт на действително извършени доставки, и същият е ангажирал убедителни доказателства, с оглед на които същите да се приемат за реално осъществени. Доказателствата за реалното извършване доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществянане на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. По първата група доказателства по делото е доказано наличието на кадрова обезпеченост за изпълнение на услугите при доставчика, като същият е осчетоводил разходи за трудови възнаграждения и е доказано, че същите са изплатени по касов път. В този смисъл е заключението на ССЕ, като изводът не се влияе от обстоятелството, че не са предоставени ведомости за начислени заплати и граждански договори, доколкото липсата на такива би могла да се тълкува като нарушение единствено на трудовото законодателство. Освен това ССЕ е установила направени от доставчика разходи за материали, както и за съпоставимост на закупените и вложени материали по вид, мярка и количество с актуваните по констативния протокол. Не може да бъде споделен доводът на административния съд, изведен при обсъждане на ССЕ, относно липсата на аналитична отчетност в счетоводството на доставчика. В с. з. вещото лице е заявило, че през този период същият не е осъществявал дейност на други обекти. Относно преките доказателства касационният съд съобрази, че още в хода на ревизионното произвдство е представен протокол за приемане на извършената работа. На практика това е протокол обр. 19, от които става ясно, че жалбоподателят като възложител е приел строително-монтажните работи от доставчика "ДМ инвестмънт" ЕООД. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол обр. 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Важно е да се отбележи, че представеният още в хода на ревизията протокол у двустранно подписан от страните по договора. В протокола достатъчно конкретно са описани извършените строителни работи, и макар в него да не е изрично посочен строителният обект, е налице препратка към договора, в който обектът е индивидуализиран. Налага се изводът, че протоколът като пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган. На следващо място в заключението на СТЕ в. л. е посочило, че стойността на положените кабели и части съответства на извършеното по протокола от 30.12.2009 г. Тази обвръзка е сериозно доказателство за реалното изпълнение на договорените услуги. Неоснователно административният съд се е позовал на договора за СМР, в който не са посочени предстоящите СМР, тъй като в същия договор е уговорено, че СМР ще бъдат по искане на възложителя и тази препратка позволява конкретните уговорки да не се закрепват в момента на постигане принципното съгласие за извършване на строителната услуга. Сред доказателствата за реалното извършване на доставката от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на услугите. В случая ССЕ е установила заплащане по спорната фактура. Не на последно по важност място следва да се съобрази задължителното тълкуване на разпоредби на Директива 2006/112, дадено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Посочените решения следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. При внимателен прочит на фактите по главните производства, прави впечатление: По дело С-80/2011: установено е, че доставчикът е посочил фактурите в данъчната си декларация, потвърждавайки, че доставките са извършени и след доставката внася ДДС (т. 16); установено е, че количествата трупи, които получателят е закупил от доставчика, са отразени в складовата му наличност и след това са били препродадени от него на различни предприятия (т. 16). СЕС приема, че въпросите по преюдициалното запитване се основават на констатацията, че са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняване на правото на приспадане (т. 52). Няма съмнение, че наличие на реална облагаема доставка по фактурата е материалноправно условие за упражняване на посоченото право. В тази връзка Съдът в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение се отбелязва, че ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна. По дело С-142/2011: извършените проверки на данъчната администрация не опровергават факта, че строителните работи действително са били извършени и то от посочените в присъствените списъци работници, но не било възможно надлежно да се установи нито кое предприятие е извършило строителните работи, нито кое предприятие е наело въпросните работници (т. 27). СЕС приема, че от акта за преюдициално запитване по С-142/2011 следва, че доставките на услуги впоследствие са използвани от жалбоподателя за нуждите на собствените му облагаеми сделки (т. 43); данъчнозадълженото лице е получило стоките и услугите (т. 45); както и че самият втори преюдициален въпрос по това дело (т. 33) съдържа предпоставката, че данъчната администрация не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка. По дело С-324/11: получателят по доставките пропуснал да се осведоми в какво качество извършилите работата лица са работили на строежа, т. е. не е спорно, че работата е извършена (т. 17); за да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд приел, че не е установено извършването на работите от посочения във фактурите доставчик (т. 19); цялостната преценка на всички обстоятелства по случая навежда запитващата юрисдикция на извода, че сделката не е била извършена между посочените във фактурата страни, т. е. отново не се спори извършването й изобщо (т. 21-финал на четвърти въпрос). Все за наличен реално предмет на доставките става дума и в главните производства по дела С-349/04 и С-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SARL. Затова Решенията на СЕС от 21.06.2012 г. и от 06.09.2012 г. по посочените по-горе дела, дават основание да се приеме, че при доказана реалност на предмета на пряката доставка на получателя по фактурата се следва данъчен кредит, който не може да бъде отказан поради действия на преките доставчици, които ревизираното лице не може да контролира. Без съмнение, тези решения следва да бъдат прилагани като прецедент при доказан (или безспорен) наличен при ревизираното лице предмет на пряката доставка, или предмет на последваща облагаема доставка, като на задълженото не следва да се възлага доказателствена тежест относно обстоятелствата по т. 61 от Решението от 21.06.2012 г.: дали издателят на фактурата е данъчнозадължено лице (в тази връзка и Решението от 22.12.2010 г. по С-438/09 Dankowski); разполагал ли е със стоките, предмет на доставката; бил ли е в състояние да ги достави, изпълнил ли е задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС; разполага ли с лиценз за индивидуален предприемач. Съвкупната преценка на всичко изложено дотук налага да се приеме, че РА е незаконосъобразен и жалбата срещу него неправилно е била отхвърлена. Решението следва да се отмени и вместо него да се постанови отмяна на незаконосъобразния административен акт относно отказан данъчен кредит в размер на 40609,12 лв. ведно с лихва от 6765,87 лв. С оглед изхода на делото на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски съгласно приложения списък, включващи адвокатско възнаграждение за две инстанции (по 1500 лв. за всяка инстанция, доказано изплатени от страната), депозити за вещите лица по първоначалната и допълнителната СТЕ и ССЕ (730 лв.), както и държавни такси за първата съдебна инстанция и за касационната инстанция (75 лв.), като не следва да се присъждат разноски за държавни такси в претендирания размер от 170 лв. Така изчислени, подлежащите на присъждане разноски възлизат на 3810 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,