Решение № 5573 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1805/2016 г.

Решение № 5573 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1805/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Енергони" АД в несъстоятелност със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. "Цариградско шосе" № 115Г, ет. ... против решение № 7077 от 18.11.2015 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9451/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 2151400750/19.05.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП -С., потвърден с решение № 1559/28.08.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, съдът неправилно е приел, че връчването едновременно на две заповеди за възлагане на ревизията /ЗВР/ не представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила, както и че са неправилни изводите му относно това, че се дължи данък при източника за лихви, които не са платени, и за възнаграждение за консултантски услуги, които не представляват такива услуги. Касаторът излага и допълнителни аргументи за недължимост на данъка, поради това, че плащанията на възнаграждението за услуги са авансови, че е налице влязъл в сила РА за предходната година, с който за същите услуги не е определено задължение за данък при източника, че следва да се приложи СИДДО с Швейцария. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. К. и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2151400750/19.05.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1559/28.08.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Енергони" АД е установено задължение за данък по чл. 195 ЗКПО за 2011 г. в размер на 121 804.61 лв. и лихва за забава в размер на 36 358.16 лв. и за 2012 г. в размер на 2 276.40 лв. и лихва за забава в размер на 238. 27 лв. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, ревизионното производство е възложено от компетентен орган - М. А. К., началник сектор "Ревизии" в компетентната ТД, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-01-552/07.05.2013 г. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция - от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията С. Д. М. - главен инспектор по приходите. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. За да отхвърли жалбата против РА, съдът е обосновал извод за това, че законосъобразно с РА е установено задължение за данък по чл. 195 ЗКПО за 2011 г. и 2012 г. за начислените лихви в размер на 39 930.52 лв. към W. T. O. Fund и IFIT Advisory S. A., както и за изплатено възнаграждение за консултантски услуги на ЕVI DISTRIBUTION S. A. по две фактури - № 20110101/01.01.2011 г. на стойност 1 108 955.61 лв. и № 20110502/16.05.2011 г. на стойност 91 924.01 лв. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Съществени процесуални нарушения, допуснати от първоинстанционния съд, в касационната жалба не се сочат. Правилно е приел АССГ, че оспорването на РА е допустимо, че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите и притежава изискуемите от закона форма и съдържание. Неоснователен е доводът на касатора, че същият е незаконосъобразен, поради допуснато в хода на ревизионното производство съществено процесуално нарушение. Ревизионното производство е образувано с издаването на ЗВР № 1309685/22.10.2013 г., връчена на 29.10.2013 г. ЗВР № 1311237/11.12.2013 г. за продължаване на срока не е своевременно връчена на ревизираното дружество, както се твърди в касационната жалба. Същата е връчена заедно със следващата ЗВР № 1400750/29.01.2014 г. на 30.01.2014 г. Касаторът обаче не посочва какви конкретно действия са извършили органите по приходите в периода от издаването на втората ЗВР до връчването й, за които той да не е бил уведомен, съответно какви конкретно доказателства са събрани в този период, които не следва да се вземат предвид, и по какъв начин това нарушение е възпрепятствало правото му на защита, за да може да се прецени дали нарушението е съществено или не. Настоящата касационна инстанция намира решението на АССГ за правилно и законосъобразно в частта му, в която е потвърден РА относно установеното с него задължение на "Енергони" АД за данък по чл. 195 ЗКПО за 2011 г. и 2012 г. за начислените лихви в полза на W. T. O. Fund и IFIT Advisory S. A. Установено е в хода на ревизията, че през 2011 г. "Енергони" АД е начислило в полза на W. T. O. Fund лихви във връзка с получен заем в размер на 17 166.48 лв., а през 2012 г. - в размер на 22 527.09 лв. През 2012 г. е начислило лихви в полза на IFIT Advisory S. A. в размер на 236.95 лв. във връзка с получен заем. Лихвите са счетоводно отразени по счетоводна сметка 496/1 "Разчети по лихви по получени заеми", а разходът за лихви е счетоводно отразен по дебита на счетоводна сметка 621. Този факт е потвърден и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, което е дало заключение, че така начислените лихви в общ размер 39 930. 52 лв. не са изплатени на дружествата - заемодатели. Не се оспорва от жалбоподателя, че лихвите са начислени в полза на чуждестранни юридически лица и по-конкретно, че W. T. O. Fund е регистрирано на Каймановите острови, във връзка с което обстоятелство е представен сертификат от 18 юли 2011 г., а IFIT Advisory S. A. е местно за Швейцария лице, регистрирано под номер СН-170.3.028.520, според данните, вписани в представения договор за заем. Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО лихвите, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната. На основание чл. 195, ал. 1 ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Според ал. 2 на чл. 195 данъкът по ал. 1 се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Изложените факти обосновават извод за наличие на предпоставките по чл. 195 ЗКПО и съответно за дължимост на данък при източника от ревизираното дружество върху начислените лихви в размер на 10 на сто според чл. 200, ал. 2 ЗКПО. Неоснователен е доводът на жалбоподателя, че този данък не се дължи, тъй като лихвите реално не са изплатени на чуждестранните дружества, а са само счетоводно отразени в счетоводството му. Видно от цитираните по-горе законови текстове /чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО и чл. 195, ал. 2 ЗКПО/, както и този на чл. 202, ал. 2 ЗКПО, според който платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, данъкът се дължи при начисляване на дохода, а не при реалното му изплащане на чуждестранното юридическо лице. Вярно е, че за разлика от националния закон, в чл. 11 от действащата през процесните периоди от време СИДДО между Р. България и Швейцарската конфедерация, обн. ДВ бр. 103 от 7 декември 1993 г., отм. ДВ бр. 101 от 22 ноември 2013 г., е регламентирано, че лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и изплатени на местно лице на другата договаряща държава, се облагат само в тази друга държава. В случая обаче правният спор не е свързан с прилагането на СИДДО и облагането на дохода от лихви на IFIT Advisory S. A., още повече, че не са представени каквито и да било доказателства, установяващи наличието на основания за прилагането на СИДДО. Относно установеното с РА задължение "Енергони" АД за данък по чл. 195 ЗКПО за изплатено възнаграждение на ЕVI DISTRIBUTION S. A. / ЕVI / по две фактури - № 20110101/01.01.2011 г. и № 20110502/16.05.2011 г.: Органите по приходите са приели, че сумите по фактурите са изплатени на чуждестранното юридическо лице за услуги, предоставени от последното в изпълнение на сключения Меморандум за разбирателство. Според т. 3 от същия ЕVI се задължава да изготви техническо, финансово и правно предварително проучване и да предаде на "Енергони" АД проект на бизнес план за изброените проекти /соларни ферми и вятърни ферми/, с което приключва етап 1а, както и да предостави предварителни чертежи, проекти и разработки, оперативен план с правни и финансови аспекти, да предаде на "Енергони" АД окончателен подробен технически проект и технически спецификации за всеки един от изброените проекти / соларни ферми и вятърни ферми/, с което приключва етап 1б. Етап 2 е свързан с изпълнението на техническите проекти. Според договореното чл. 4.1. (I) от меморандума възнаграждението в размер на 1 144 000 евро, което "Енергони" АД се задължава да заплати на ЕVI, е за всички дейности по етап 1а и се дължи в рамките на 10 работни дни от получаването от "Енергони" АД на фактурата, а срокът за предоставянето на услугата, който е 45 работни дни, започва да тече от реалното получаване на сумата в сметката на ЕVI. Позовавайки се на описанието в меморандума на услугите, които ЕVI се е задължило да предостави на ревизираното дружество в рамките на етап 1а /изготвяне на техническо, финансово и правно предварително проучване и предаване на проект на бизнес план за изброените соларни ферми и вятърни ферми/ ревизиращият екип е обосновал извод за това, че възнаграждението е изплатено във връзка с предоставени консултантски услуги, които по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО представляват за целите на този закон технически услуги. Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 ЗКПО възнагражденията за технически услуги, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната. На основание чл. 195, ал. 1 ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. За да потвърди РА в тази част, АССГ е посочил в мотивите на своето решение, че възнаграждението е изплатено за технически услуги като е обосновал този свой извод със заключението на вещото лице по назначената СТЕ, според което дейностите по техническото предварително проучване на проектите за разработване на соларни и вятърни ферми имат технически характер, но не представляват дейности по монтаж и инсталиране на активи. От фактическа страна е установено също така, че за сумата 1 144 000 евро е издадена фактура № 20101101/19.11.2010 г., но тъй като цялата сума не е била изплатена до края на 2010 г., към тази фактура е издадено КИ № 20101201/31.12.2010 г. на стойност 567 000 евро или на стойността на неизплатената част от 1 144 000 евро. Сумата от 567 000 евро е изплатена на части с платежни нареждания от 07.02.2011 г. /120 000 евро/, от 17.03.2011 г./110 000 евро/, от 24.03.2011 г. /150 000 евро/, от 12.04.2011 г. /87 000 евро/, 31.08.2011 г. /50 000 евро/, 19.09.2011 г. /50 000 евро/. За сумата от 567 000 евро е издадена фактура № 20110101/01.01.2011 г., предмет на ревизията, и фактура № 20110502/16.05.2011 г. на стойност 91 924.01 лв., които според обясненията на ревизираното дружество представляват допълнителни непредвидени разходи на ЕVI. Трите фактури, издадени през 2010 г. и 2011 г., са били предмет на проведена ревизия на "Енергони" АД по ЗДДС, а тази от 2010 г. и по чл. 195 ЗКПО, приключила с издаването на РА № 2151111832/09.01.2012 г., влязъл в сила като необжалван, и приложен по делото. Със същия по трите фактури е отказано право на приспадане на ДДС, тъй като от страна на ревизираното дружество не са били представени доказателства за реалното осъществяване на услуги от чуждестранното лице, а данък по чл. 195 ЗКПО във връзка с фактурата, издадена през 2010 г., не е определен. При така установената в ревизионното производство и от първоинстанционния съд фактическа обстановка настоящата касационна инстанция достига до следните правни изводи: Договореното между страните в чл. 4.1. (I) от меморандума, а именно, че възнаграждението в размер на 1 144 000 евро, което "Енергони" АД се задължава да заплати на ЕVI, е за всички дейности по етап 1а и се дължи в рамките на 10 работни дни от получаването от "Енергони" АД на фактурата, а срокът за предоставянето на услугата е 45 работни дни и започва да тече от реалното получаване на сумата в сметката на ЕVI, показва, че възнаграждението за дейностите, включени в етап 1а, е договорено като цялостно авансово плащане на услугите преди те да са извършени от чуждестранното дружество, чието задължение е да отчете извършеното на възложителя и да предаде резултата от дейностите в срок от 45 работни дни от получаването на цялата сума в размер на 1 144 000 евро по сметката си. Независимо обаче от тази клауза в меморандума, фактът, че е издадена фактура № 20110502/16.05.2011 г. на стойност 91 924.01 лв., които според обясненията на ревизираното дружество представляват допълнителни непредвидени разходи на ЕVI във връзка с предоставянето на услугите в рамките на етап 1а, налага извод за това, че към 16.05.2011 г. тези услуги би следвало да са извършени и плащанията на 31.08.2011 г. на 50 000 евро и на 19.09.2011 г. на още 50 000 евро доколкото са направени след 16.05.2011 г. нямат характер на авансови плащания. Същото се отнася и до сумата от 91 924.01 лв. по фактура № 20110502/16.05.2011 г. В тази връзка основателен е доводът на касатора, че сумата от 467 000 евро по фактура № 20110101/01.01.2011 г. представлява авансово плащане за услуги, а съгласно чл. 195, ал. 5 ЗКПО авансовите плащания във връзка с доходите по ал. 1, в т. ч. тези по чл. 12, ал. 5, не подлежат на облагане с данък при източника. Според § 1, т. 9 ДР на ЗКПО "Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Р. Б. за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Определението на технически услуги в сега действащия и приложим ЗКПО се различава от това в отменения закон, според което "Възнаграждения за технически услуги" означава плащания с източник Р. Б. за всякакви услуги от консултантско и техническо естество, включително поддръжка и инсталиране както и маркетингови проучвания. Стриктното прилагане на сега действия ЗКПО не позволява услугите, за които вещото лице е дало заключение, че имат технически характер, но не представляват такива по монтаж или инсталиране на материални активи, да бъдат определени като технически по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 4 противно на приетото от първоинстанционния съд. Преценката относно характера на услугите, за които е заплатено възнаграждение от местно юридическо лице на чуждестранно юридическо лице, следва да се извърши от съда на базата на събраните доказателства, установяващи какво действително е извършено, а не само с оглед договореното между страните. По отношение на поетото съгласно меморандума задължение от ЕVI да изработи и предаде на "Енергони" АД проект на бизнес план за изброените проекти /соларни ферми и вятърни ферми - соларни паркове С. и С., ветрени паркове Д. и Болкан еко парк и др./ в хода на съдебното производство се представя от "Енергони" АД доказателство, целящо да установи неговото изпълнение, а именно проект на бизнес план в табличен вид /една стр./. Следва да бъде споделено като правилно заключението на вещото лице по назначената СТЕ, че изработването на бизнес план не представлява услуга, имаща технически характер, не представлява и услуга, свързана с монтаж или инсталиране на материални активи. Относно изпълнението на задължението на ЕVI да изготви и предаде на "Енергони" АД техническо, финансово и правно предварително проучване на изброените по-горе проекти на соларни и вятърни ферми в хода на съдебното производство жалбоподателят е представил изработени карти за местоположението на проектите "Д.", "Г.", "П.", карти на разположението на ветрогенераторите за тези проекти и на фотоволтаичните централи, карти на пътищата и основните трасета, схеми на връзки с местните електрически системи и местните електрически мрежи, схема на типичен монтаж на фотоволтаични панели. Изработването на така представените карти, диаграми и схеми действително може да бъде определено като услуга от техническо естество, свързана със събиране и систематизиране на техническа информация и технически данни, необходими във връзка със следващото изработване на техническите проекти и техническите спецификации /етап 1б/, каквото е и заключението на вещото лице по назначената СТЕ, но не представлява услуга по монтаж или инсталиране на материални активи. Въпреки че е потвърдил РА в тази част, АССГ не е възприел като правилна тезата на ревизиращите органи, че тези услуги представляват такива от консултантско естество. Според определението в "Български тълковен речник", издателство "И.-З.", 2012 г. консултант е специалист в определена област, който дава съвети или мнения именно в качеството си на специалист. Синоним на консултант е съветник. За да бъде поискана и съответно предоставена консултантска услуга следователно, е необходимо клиентът да има някакъв проблем или проблемна ситуация, за разрешаването на които се нуждае от съвет, препоръка, мнение, предложение за решение, насоки, които да бъдат следвани, методологически указания, дадени му от компетентно в съответната област лице /лица/. Следователно, предоставянето на консултантската услуга е възможно да налага събиране и систематизиране на данни и информация от различно естество, но това следва да е подчинено на определена цел и определен резултат, който е свързан с намирането на решение на конкретен проблем. В случая за изработването на техническите проекти, което е свързано с определянето на точното разположение и връзките с пътната мрежа и местните електрически системи и местните електрически мрежи, определяне на начините на монтаж на фотоволтаични панели и пр., на изработващия проектите е била необходима посочената техническа информация, но предоставянето на тази информация на жалбоподателя не представлява консултантска услуга, доколкото на базата на нея доставчикът не прави обосновано предложение във връзка с възложените му проекти. Що се отнася до изработването на проект на бизнес план, същото би могло да се възприеме като консултация, съдържаща указание за ръководството /управлението/ и финансовото обезпечаване на проектите. Следва обаче да се посочи, че представените документи от жалбоподателя не съдържат данни, установяващи факта, че техен автор е именно ЕVI, нито са представени други документи /протоколи например/, доказващи предаването и приемането им от ЕVI на "Енергони" АД. Показателно в това отношение е обстоятелството, че в ревизионното производство, приключило с РА № 2151111832/09.01.2012 г., тези доказателства не са били представени, независимо че както беше посочено по-горе, услугите следва да са извършени към м. май 2011 г. и спорен е бил въпросът именно за реалното им предоставяне във връзка с претендираното от българското дружество право на данъчен кредит чрез включването на фактурите в протоколите по чл. 117 ЗДДС. Това обяснява липсата в този РА на установени задължения за данък по чл. 195 ЗКПО за 2010 г. по фактура № 20101101/19.11.2010 г. Посоченото обстоятелство, а именно плащането на възнаграждение за услуги, които не са извършени, е следвало да бъде установено от органите по приходите в друго предходно ревизионно производство по ЗКПО за 2011 г., приключило с РА № 2151306721/25.20.2013 г., приложен по делото, съответно така направените разходи не е следвало да бъдат признати за данъчни цели, то обаче не е основание за дължимост на данък при източника във връзка с изплатеното възнаграждение на чуждестранно лице за технически услуги по чл. 195 ЗКПО, какъвто е установен с процесния РА. Само с оглед прецизност, независимо от това, че посоченото не влияе на крайния изход от спора, следва да се посочи, че от страна на жалбоподателя нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство, са представени доказателства за основанията за прилагане на СИДДО със Швейцарската конфедерация за 2011 г. по отношение на ЕVI DISTRIBUTION S. A. - Швейцария. Както е приел административният съд, когато общият размер на реализираните доходи надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, както в случая, основанията за прилагане на СИДДО се удостоверяват по реда на чл. 137 - 139, т. е. като се посочат в подадено искане по образец, каквото чуждестранното лице не е подало, и по предвидения в раздел три от глава шестнадесета на ДОПК ред. Изложеното по-горе налага извод за незаконосъобразност на решението на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно установеното с него задължение за данък по чл. 195 ЗКПО за 2011 г. в размер на 120 087.96 лв. и лихва в размер на 37 272.27 лв. във връзка с изплатено възнаграждение на ЕVI DISTRIBUTION S. A. - Швейцария. Поради това в тази част същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. От страна на жалбоподателя са представени платежни документи за направени разноски за първоинстанционното производство в размер на 550 лв. /50 лв. държавна такса и 500 лв. депозити за вещи лица/, а за касационното производство в размер на 25 лв. /държавна такса/. На същия се дължат разноски за двете съдебни производства в общ размер 558.58 лв., а на ответника - юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни производства в общ размер 1107.22 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение