Решение № 13745 от 16.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3772/2019 г.

Решение № 13745 от 16.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3772/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Алфа Инвест" ЕООД, ЕИК *********, подадена чрез пълномощника адв. Карамитева, против решение № 312 от 13.02.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 599 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-16001617002189-091-001/08.11.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, и ревизионен акт № П-16001617192978-003-001/14.11.2017 г. за поправка на явна фактическа грешка в ревизионния акт, потвърдени и изменени с решение № 47/29.01.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно и незаконосъобразно, постановено при нарушаване на процесуалните правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдебният акт не е съобразен със събраните по делото доказателства. Счита, че са налице писмени доказателства и свидетелски показания, които не са обсъдени от съда в тяхната съвкупност. Твърди, че по делото не е доказано личното ползване на автомобилите от управителя на дружеството. Искането е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт, алтернативно, делото да бъде върнато за ново разглеждане и събиране на относими и допустими доказателства. Ответникът по касация – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба като неоснователна в представено писмено становище, подадено от упълномощен процесуален представител. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт № Р-16001617002189-091-001/08.11.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, и ревизионен акт № П-16001617192978-003-001/14.11.2017 г. за поправка на явна фактическа грешка в ревизионния акт, потвърден и изменен с решение № 47/29.01.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив, с който на "Алфа Инвест" ЕООД са установени относно допълнително установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва: ДДС в размер на 36 382, 77 лв. и прилежащи лихви в размер на 10 272, 84 лв.; лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 371, 52 лв.; корпоративен данък за 2013 г. в размер на 6 980, 25 лв. и прилежащи лихви в размер на 2 558, 50 лв., за 2014 г. в размер на 205 лв. и прилежащи лихви в размер на 54, 31 лв., за 2015 г. в размер на 3 260, 99 лв. и прилежащи лихви в размер на 531, 80 лв. и установената данъчна загуба за 2012 г. в намален размер на 32 523, 12 лв. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна следното: В частта по ЗКПО относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., съответно в размер на 34 730, 43 лв., 35 072, 09 лв., 22 315, 25 лв. и 32 609, 85 лв. е констатирано, че сумите представляват начислени от ревизираното лице разходи за амортизации за лек автомобил Мерцедес S350 CDI за 2012 г., 2013 г. и 2014 г.; разходи за амортизации за лек автомобил Нисан Патрол за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. и разходи за амортизации за лек автомобил Мерцедес GL 500 4 Матик за 2015 г. В констативната част на ревизионния доклад е описано, че ревизираното лице извършва общо строителство на сгради и строителни съоръжения и че лекият автомобил Мерцедес S350 CDI е продаден на 21.07.2014 г. на "Промосейл" ЕООД, а леките автомобили Нисан Патрол и Мерцедес GL 500 4 Матик са продадени на 23.03.2017 г. на едноличния собственик на капитала и управител на дружеството. Въз основа на извършената проверка на представените пътни листи и счетоводни регистри, органите по приходите са приели, че дружеството не е доказало документално ползването на автомобилите за основната икономическа дейност, в следствие на което са заключили, че са отчетени разходи за амортизации на активи - МПС, за които се констатира, че задоволяват лични нужди на едноличния собственик на дружеството. След като е констатирано, че за процесните автомобили са начислени само разходи за амортизации е прието, че при отчетен счетоводен разход, класифициран като скрито разпределение на печалбата, разходът няма да бъде признат за целите на ЗКПО и следва да бъде посочен в увеличение по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Органите по приходите са установили, че в счетоводните регистри са осчетоводени дълготрайни активи, за които са начислявани счетоводни и данъчни амортизации, но липсват доказателства за реално използване на описаните автомобили във връзка с осъществяваната дейност от лицето. Констатирано е, че от представените пътни листове не може да се докаже връзката на изминатите километри от управителя на дружеството с дейността му на конкретната дата, поради което е прието, че проверяваното лице не е обосновало документално използването на горепосочените автомобили за целите на осъществяваната дейност. Направен е извод, че дружеството е изготвило своя данъчен амортизационен план за проверяваните отчетни периоди, без да спази изискванията на чл. 50, чл. 52 и чл. 58 от ЗКПО, тъй като в него са включени активи, които не отговарят на счетоводните изисквания за амортизируем актив и на данъчен дълготраен актив. При това положение органите по приходите са приели, че при формиране на данъчната основа за ревизираните отчетени периоди не следва да се вземат предвид начислените от жалбоподателя амортизации за въпросните активи. Относно установените лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративния данък за 2012 г. в хода на ревизията е установено, че данъчнозадълженото лице е следвало да прави месечни авансови вноски за корпоративния данък и приходните органи са изчислили размера на дължимите авансови вноски, които не са били внесени в срок, позовавайки се на размера на декларираната данъчната печалба за 2010 г. и 2011 г. В частта по ЗДДС на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, упражнен при придобиването на лек автомобил. Ревизиращият екип е установил, че за данъчен период м. 08.2014 г. дружеството декларира вътреобщностно придобиване (ВОП) от Германия на лек автомобил Мазерати Куатропорте дизел по инвойс фактура № 137367/17.07.2014 г. За извършеното ВОП е издаден протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, включен в дневник за продажби и справка-декларация по ЗДДС за м. 08.2014 г., с което данъкът е начислен по реда на чл. 86 от ЗДДС. За придобития лек автомобил в данъчен период м. 08.2014 г. дружеството е ползвало пълен данъчен кредит чрез включване на издадения протокол по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС в дневника за покупки. Приспаднат е и пълен данъчен кредит за транспортирането на лекия автомобил. В представените счетоводни регистри е осчетоводен по дебита на сметка 304 Стоки. Въз основа на установеното ревизиращият екип е направил извод, че за лекия автомобил дружеството не е представило доказателства в изпълнение на състава на чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, поради което на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС е отказал правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 560, 17 лв. За данъчния период м. 01.2015 г. дружеството декларира ВОП от Германия на лек автомобил Мерцедес GL 500 4 Матик по инвойс фактура № 2014-12-515/10.12.14 г. За извършеното ВОП от Германия е издаден протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС с данъчна основа – 122 239, 38 лв. и ДДС – 24 447, 88 лв., включен в дневник за продажби и справката- декларация по ЗДДС в м. 01.2015 г., с което данъкът е начислен по реда на чл. 86 от ЗДДС. За придобития лек автомобил в данъчен период м. 01.2015 г. дружеството е ползвало пълен данъчен кредит чрез включване на издадения протокол по чл. 117, ал. 1 ЗДДС в дневника за покупки. Във връзка с процесния автомобил е приспаднат пълен данъчен кредит и по фактура № 300415994/16.12.2014 г., издадена от "Диана" ООД, с данъчна основа 2 705, 71 лв. и ДДС 450, 95 лв. с предмет автомобилни гуми. За данъчните периоди м. 12.2014 г., м. 12.2015 г. и от 01.01.2016 г. до 31.08.2016 г. органите по приходите допълнително начисляват ДДС общо в размер на 9 822, 60 лв. на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 и чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, след като са приели, че направените преки разходи за автомобил Мерцедес GL 500 4 Матик не са предназначени за икономическата дейност на дружеството, като аргументите са подробно изложени в частта по ЗКПО. На основание чл. 175 от ДОПК са изчислени лихви в размер на 1 780, 05 лв. По отношение на данъчната основа, размерът на дължимия ДДС и периодът на неговата изискуемост е установено, че направените и осчетоводени разходи за лекия автомобил са както следва: за 2014 г. - разходи за експлоатация, поддръжка и ремонт в размер на 2 254, 75 лв., за 2015 г. - разходи за амортизации в размер на 30 559, 85 лв., за м. 01.2016 г. до м. 08.2016 г. вкл. – разходи за амортизации в размер на 2 037, 32 лв. месечно (8 х 2 037, 32 – 16 298, 56 лв.). Установено е, че за МПС са отчетени разходи за употребата му, за която не са представени безспорни доказателства, че са във връзка с икономическата дейност на дружеството. Затова е прието, че сборът на отчетената амортизация и направените други преки разходи представляват размера на данъчната основа по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, която подлежи на облагане със ставка от 20 %. Безвъзмездната услуга за лични нужди е приравнена на възмездна услуга - аргумент от чл. 8, във вр. с чл. 5 от ЗДДС и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, която е с непрекъснато изпълнение и по аналогия е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства съдът е приел, че органите по приходите законосъобразно са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице за процесните години с разходите за амортизации на леки автомобили Мерцедес S350 CDI с рег. [рег. номер на МПС], Нисан Патрол с рег. [рег. номер на МПС] и Мерцедес GL 500 4 Матик с рег. [рег. номер на МПС]. В случая активите задоволяват лични нужди на едноличния собственик на дружеството Р. Костов, тъй като не е доказано документално ползването на автомобилите за основната икономическа дейност на дружеството – строителство на жилищни и нежилищни сгради и извършване на строителни услуги. Съдът е приел, че след като леките автомобили не са използвани за осъществяваната от ревизираното лице дейност през ревизираните периоди, то неправилно същите са заведени като дълготраен материален актив, поради което законосъобразно не са взети предвид начислените от дружеството амортизации за тях и разходите не са признати за целите на ЗКПО, а са посочени в увеличение по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. За невнесените в срок авансови вноски за корпоративния данък съдът е приел, че правилно са начислени дължимите лихви. Относно установените допълнителни задължения за ДДС първоинстанционният съд е изложил мотиви, че правилно и в съответствие с нормата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 560, 17 лв., упражнено от ревизираното лице при придобиването на лек автомобил Мазерати Куатропорте с рег. [рег. номер на МПС]. Съдът е стигнал до извод, че не са доказани обстоятелства по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, предоставящи право на приспадане на данъчен кредит, включително ако се възприеме твърдението на ревизираното лице, че лекият автомобил е бил предназначен единствено за препродажба. Приел е също, че допълнително начисленият ДДС за ВОП от Германия на лек автомобил Мерцедес GL 500 4 Матик, както и разходите за обслужването му са законосъобразно определени, тъй като МПС не е предназначено за икономическата дейност на дружеството, а за лично ползване от управителя. Решението е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 168, ал. 1 от АПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата незаконосъобразност в оспорената част. Правилно решаващият съд е приел, че извършеното от органа по приходите увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице за 2013 г., 2014 г. 2015 г. с начислените разходи за амортизации на леки автомобили Мерцедес S350 CDI, Нисан Патрол и Мерцедес GL 500 4 Матик съответства с материалния закон. Спорният въпрос между страните е дали автомобилът е използван от дружеството във връзка с осъществяваната икономическа дейност, тъй като амортизацията се начислява само, ако активът носи икономическа изгода. Затова не е достатъчно, той да бъде счетоводно заприходен като актив, а да се използва като такъв за икономическата дейност на собственика му. От страна на ревизираното дружество не са представени доказателства за това, че автомобилите са използвани от него във връзка с осъществяваната икономическа дейност – строителство на жилищни и нежилищни сгради и извършване на строителни услуги. В отговор на връчени му искания за представяне на документи, управителят на дружеството е дал обяснения, според които разходи за гориво, гориво-смазочни материали, резервни части и други не са осчетоводявани, попълването на пътни листи е трудоемко и времево неоправдано, поради което фактури за закупувано гориво не са вземани и пътни липси не са представяни. Допълнително в хода на ревизията са представени пътни листи, които представляват компютърни разпечатки, но обосновано е прието, че те не съдържат достатъчна информация, от която да се установи еднозначно, че автомобилите са използвани за независимата икономическа дейност. Освен, че противоречат на дадените писмени обяснения, в тях липсват описани маршрути - посочено е само "градско/офис, строителен обект, офис/", липсват изготвени таблици или отчети, чрез които да се установят разходите за лично и служебно ползване на база изминатите километри, и същите представляват документи с недостоверни дати по смисъла на чл. 181 от ГПК. Само въз основа на обстоятелствата, че автомобилите са заведени като дълготрайни материални активи и управителят на дружеството твърди, че ги използва за своята управленска дейност, не може да се приеме за доказан факта на използване на автомобилите за икономическата дейност на дружеството. При липсата на доказателства за изразходвано гориво, гориво-смазочни материали, резервни части и други експлоатационни разходи от страна на дружеството във връзка с използването на автомобилите в дейността му, правилно решаващият съд е възприел констатациите в ревизионния акт, че те не са използвани за икономическата дейност. В тази връзка следва да се посочи, че начинът на използване на активите е несъвместим с очакването за получаване на свързаните с тях икономически изгоди. Употребата за лични нужди препятства признаването на автомобилите за дълготрайни материални активи в съответствие т. 3. 1 от Счетоводен стандарт 16 "Дълготрайни материални активи", съответно за данъчни дълготрайни активи – чл. 50, ал. 1 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации, при определянето на данъчния финансов резултат. Съгласно Счетоводен стандарт 4 "Отчитане на амортизации", амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на данъчните амортизации е на ревизираното лице и в случая не е изпълнена. Твърдението на дружеството, че е използвало процесните автомобили в икономическата си дейност е останало недоказано, поради което законосъобразно е прието увеличаването на финансовия резултат с непризнатите амортизации, начислени за процесните МПС, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО (коригирано от решаващия орган при обжалването на акта по административен ред), във връзка с § 1, т. 5 от ЗКПО. В частта по приложението на ЗДДС относно допълнително начисления ДДС с прилежащите лихви във връзка с ползването на един от посочените автомобили - Мерцедес GL 500 4 Матик, придобит чрез ВОП от Германия през м. 01.2015 г., съдът е формирал обоснован извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази част, след анализ на всички събрани по делото доказателства. По спорният въпрос, обсъден и в частта по ЗКПО, правилно е приел, че не е доказано използването на автомобила за икономическата дейност на дружеството, поради което се касае за актив, за който са направени и осчетоводени преки разходи за експлоатация, поддръжка и ремонт, и разходи за амортизация, свързани с употребата му за лични нужди. Тези констатации не се опровергават и от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е обсъдено от първоинстанционния съд при постановяване на решението. Както вече се посочи, представените пътни листи от ревизираното лице като частни документи по смисъла на чл. 180 от ГПК съставляват доказателство, че изявленията са направени от лицата, които са ги издали, но не могат да служат като доказателство за изгодни за съставителя им факти. Други доказателства в тази насока не са ангажирани по делото. Съгласно чл. 26, § 1 от Директива 2006/2012/ЕО на Съвета, употребата на стоки, които са част от стопанските активи за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи на изцяло или частично приспадане, се третира като възмездна доставка на услуги. Така и според чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. След като за автомобила не е доказано по категоричен начин ползването му за независимата икономическа дейност на дружеството, законосъобразно е прието в случая, че се ползва за лични нужди от собственика на капитала, поради което е налице възмездна доставка на услуга. Правилно е използвана методиката за определяне на данъчната основа, върху която е начислен ДДС на основание чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, съгласно който данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. На датата на възникване на данъчното събитие, определена съответно по правилата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, е настъпила изискуемостта на данъка и е възникнало задължението на данъчнозадълженото лице по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС да го начисли. На следващо място, в съответствие с чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 560, 17 лв., упражнено от "Алфа Инвест" ЕООД при придобиването на лек автомобил Мазерати Куатропорте през данъчния период м. 08. 2014 г. Доказано е, че автомобилът е ползван от управителя на дружеството и извън страната, като от страна на жалбоподателя не са представени годни доказателства, от които да се приеме за доказани по несъмнен начин обстоятелства по чл. 70, ал. 2 ЗДДС, предоставящи право на приспадане на данъчен кредит, в т. ч. автомобилът да е закупен единствено с цел препродажба. За да бъде приложено изключението на чл. 70, ал. 2, т. 2 от ЗДДС и да се признае право на приспадане на данъчен кредит по доставка при придобиване на лек автомобил, релевантен е действителния начин на ползването му, а не намерението на дружеството при закупуването му. Представеният договор за посредничество при продажба на автомобил от 1.09.2014 г. правилно не е кредитиран от ревизиращите и от съда като годно доказателство, тъй като липсва протокол за предаване на вещта, предмет на договора, няма данни за обявена продажна цена и други действия в подкрепа на твърдението, че превозното средство е предназначено единствено за препродажба. Ето защо, законосъобразен е изводът на органите по приходите и съда, че на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, поради липса на условия по чл. 70, ал. 2 от ЗДДС, не следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит по вътреобщностното придобиване. Неоснователни са релевираните в касационната жалба доводи за пропуск на съда при преценка на гласните доказателствени средства. Показанията на свидетелката И. Логинова, дадени в открито съдебно заседание, проведено на 10.12.2018 г., не установяват доказателствено релевантни факти. В касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта, относно установените лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 371, 52 лв. Съдът намира същите за правилно определени по основание и размер, тъй като не е спорно в случая, че дружеството е дължало месечни авансови вноски по реда на чл. 83, ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 84 от ЗКПО, съобразно размера на декларираните данъчни печалби за 2010 г. и 2011 г., но не е внесло същите до 15 - то число на месеца, за който се отнасят. По изложените мотиви настоящият състав намира, че не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което оспореното решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер от 2 334, 53 лв., изчислени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,