Решение № 12750 от 24.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9232/2015 г.

Решение № 12750 от 24.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9232/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от "Тракия 2006" ЕООД и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 1031 от 22.05.2015 г. по адм. дело № 154/2015 г. по описа на Административен съд - Пловдив, 2-ри състав, в съответните му части. Касаторът-"Тракия 2006" ЕООД, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 161205129/04.01.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2011 г. в размер на 30 531,60 лева и за м. 06.2011 г. в размер на 65 931,60 лева по фактури на "Лост сити" ООД. Поддържа, че решението в посочената част е необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че в решението липсва индивидуализация на страните, както и че съдът не е обсъдил многобройните нарушения в процедурата по издаване на РА. Излага, че съдът не е изпълнил указанията, дадени му с решение № 550/19.01.2015 г., постановено по адм. д. № 1201/2014 г. по описа на ВАС, първо отделение, тъй като не е обсъдил относимите съдебни решения и РА на прекия доставчик наред с останалите доказателства по делото. Твърди, че процесните доставки са реално извършени от доставчика "Лост сити" ООД, за което в хода на ревизията и съдебното производство са представени достатъчно доказателства. Позовава се на практиката на СЕС. Иска да бъде отменено решението в посочената част и да се уважи жалбата му срещу РА в тази част. Претендира разноски за касационната инстанция. Ответникът по касационната жалба на "Тракия 2006" ЕООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не изразява становище по жалбата. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е осъдена Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на "Тракия 2006" ЕООД разноски в размер на 13 338,41 лева. Излага, че неправилно при новото разглеждане на делото, независимо, че ревизионният акт (за върнатата част) е потвърден, Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Тракия 2006" ЕООД разноски за цялото производство. Твърди, че не става ясно по какъв начин и метод са изчислени присъдените разноски и следва ли се юрисконсултско възнаграждение за Дирекция "ОДОП". Сочи, че съдът не е взел предвид възражението на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за прекомерност на адвокатския хонорар, което е направено в с. з. на 07.06.2013 г. при представяне на списък с разноските. Моли да бъде отменено решението в тази му част и да бъде постановено друго в частта за разноските. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Ответната страна по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - "Тракия 2006" ЕООД, в писмен отговор изразява становище, че същата е нередовна, счита я за недопустима, алтернативно иска да бъде отхвърлена като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП следва да бъде изпратена за произнасяне от Административен съд - Пловдив, който да я разгледа като молба по чл. 248, ал. 1 от ГПК като след изпълнение на процедурата, делото да бъде върнато на ВАС за произнасяне по касационната жалба на "Тракия 2006" ЕООД. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество касационната жалба на "Тракия 2006" ЕООД е основателна, а тази на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е частично основателна. Производството пред Административен съд - Пловдив е повторно и в изпълнение указанията на съда, дадени в отменително решение № 550/19.01.2015 г., постановено по адм. д. № 1201/2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение, с което е отменено решение № 2685 от 29.11.2013 г., поправено с решение № 2802/11.12.2013 г., по адм. д. № 1224/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, в частта, с която е отменен РА № 161205129/04.01.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2011 г. в размер на 30 531,60 лева и за м. 06.2011 г. в размер на 65 931,60 лева по фактури на "Лост сити" ООД и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Производството пред Пловдивския административен съд е образувано по жалба на "Тракия 2006" ЕООД срещу № 161205129/04.01.2013 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 331 от 03.04.2013 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оправомощен със заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. на изпълнителния директор на НАП, в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2011 г. в размер на 30 531,60 лева и за м. 06.2011 г. в размер на 65 931,60 лева по фактури на "Лост сити" ООД. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, съдът е приел, че актът е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон според Пловдивския административен съд събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства обосновават извода, че с процесните фактури са документирани сделки, които не са били извършени от издателя на фактурите, като въпреки усилията на жалбоподателя - ревизираното лице, положени в съдебната фаза, констатациите в РА за липса на предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури не са опровергани. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и частично неправилно по следните съображения: По жалбата на "Тракия 2006" ЕООД: Неоснователен е доводът на касатора за нищожност на оспорения ревизионен акт, поради липса на мотиви за корекцията в отклонение от приетото в ревизионния доклад. В решение № 550/19.01.2015 г., постановено по адм. д. № 1201/2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение е изложено, че този довод е неоснователен, поради което правилно първоинстанционният съд не се е произнасял повторно по този въпрос, с оглед указанията на отменителното решение на ВАС. Основателни са доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд нарушения на материалния и процесуалния закон. В обжалваното решение не са посочени установените от съда факти и обстоятелства, касаещи процесните доставки, като са формирани необосновани правни изводи. Съдът не е разгледал доказателствата по делото по отделно и в тяхната съвкупност и не е анализирал заключенията по ССчЕ. Предмет на всички доставки е "слънчоглед". Представени са съпровождащи доставките документи - приемни бележки, приемно-предавателни протоколи, товарителници, декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика. Плащането по фактурите е направено чрез прихващане по споразумителни протоколи и по банков път. В отговор на ИПДОЗЛ с Изх. № 7000-16440 от 27.10.2011 г. от страна на доставчика "Лост Сити" ООД са представени обяснения, както и множество документи, удостоверяващи придобиването на слънчоглед от прекия доставчик, транспортирането на слънчогледа до базата на жалбоподателя, направените плащания по процесните фактури, както и към предходните доставчици. Според обясненията на Иван Иванов - управител на "Лост Сити" ООД, дружеството не разполага със собствени складове и стоките се извозват директно от мястото на закупуване до мястото на доставка или складовете на "Тракия 2006" ЕООД; сделките са договаряни от съдружника Симеон Ялъмов; транспортът е осъществен от наети транспортни фирми за cметка на "Лост Сити" ООД или за cметкана доставчиците /предходни/; след уточняване мястото на товарене, по поръчка на "Лост Сити" ООД, транспортната фирма изпраща на мястото товарен автомобил; според уговореното с транспортните фирми, шофьорът на товарния автомобил приема стоката на мястото на товарене от името на "Лост Сити" ООД и от нейно име я предава на мястото на разтоварване- складовете на "Тракия 2006" ЕООД в град Хасково; след извършване на доставката, транспортните фирми издават фактури за услугите и изпращат всички придружаващи транспортни документи - товарителници, кантарни бележки за товаренето и разтоварването; плащането на транспортните услуги е извършено по банков път или в брой. След извършен анализ на събраните в рамките на ревизията доказателства, приходните органи са приели, че е налице разминаване между данните във фактурите, издадени от предходните доставчици "Трейд консулт" ООД, "Геа Груп" ООД и "Геонед" ЕООД /частично/ към прекия доставчик "Лост Сити" ООД, и данните в процесните фактури. Твърдят, че е налице несъответствие в количествата продаден и предаден слънчоглед на прекия доставчик от предходните му доставчици и количествата продаден и предаден слънчоглед по процесните доставки към ревизираното лице. Съответно, няма реално приемане и предаване на слънчоглед между предходните и прекия доставчици, а оттам липсва и реално приемане и предаване на слънчоглед между "Лост Сити" ООД и "Тракия 2006" ЕООД. Липсата на направено реално предаване на целите количества стока по процесните фактури предпоставя извод за частичната липса на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, поради което и на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. ал. 2 и 6 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в размер от 96 463,20 лв. Правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано от реалността на доставката на стоки, като основна предпоставка за законосъобразното му упражняване. Този извод следва от дефинитивната разпоредба на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, според която доставката на стоки означава прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. При наличието правото на данъчен кредит представлява съгласно чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС приспадане на ДДС, който получателят по доставката заплаща на своя доставчик, а последният макар да не е реалният платец на данъка, има задължението да го внесе в републиканския бюджет, като по този начин той посредничи между получателя и държавата относно задължението за ДДС. От друга страна, следва да се посочи, че съществува различие между понятието "доставка на стока" по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО /Директивата/. Българският закон държи сметка да се прехвърли правото на собственост върху съответната стока, а Директивата изисква прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, т. е. да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи както в ЗДДС, така и в Директивата се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Съобразно това националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик /т. 33 - 34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12/. Следва да се посочи, че по делото предмет на сделките са родово определена вещи - слънчоглед и съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Това предполага наличие на доказателства за предаване, евентуално транспортиране на стоките и в крайна сметка физическото й наличие при ревизираното лице. Неоснователни са доводите на приходните органи за неустановеност на реалното осъществяване на доставките при ангажирани доказателства за надлежното осчетоводяване на фактурите, осъщественото плащане по банков път, представени приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, приемни бележки, декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика. От данните по делото безспорно се установява прехвърлянето на правото на собственост върху стоките, както и последващата им реализация /подробно изброени в таблица № 13 на стр. 15 от основното заключение на ССчЕ, л. 5332 от делото/. Доводите за недоказан произход на стоките са ирелевантни за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка следва да се изложи, че незаконосъобразно първоинстанционният съд се е позовал на РА на прекия доставчик "Лост Сити" ООД, с които е отказано право на данъчен кредит на доставчика от негови предходни доставчици, за да обоснове извода си за нереалност на процесните доставки до "Тракия 2006" ЕООД. В настоящия казус следва бъде съобразено и приетото в решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., постановено при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11. В конкретния случая в РА липсват фактически констатации, че ревизираното лице е участник в данъчни измами. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по спорните фактури, по които дружеството е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Основно приходните органи и първоинстанционният съд са се съсредоточили върху отношенията между прекия доставчик и предходните му доставчици. Главните аргументи за нереалност на доставките са именно от тези отношения. Настоящият касационен състав счита, че изследването на движението на стоката между отделни предходни доставчици е неправилно, доколкото предметът на проверката се ограничава само до пряката доставка, а произходът на стоката е ирелевантен и не може да бъде единствено основание за отказ да се признае данъчния кредит. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установяват възможностите и съответно осъществяването на пряката доставка, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не е осъществена и пряката. Доводите на приходните органи и първоинстанционният съд, касаещи обстоятелства относно неустановяването на всички предходни доставчици на прекия и относно недоказан произход на стоките от страна на същите са неоснователни. В разпоредбите на ЗДДС, касаещи правото на данъчен кредит, няма изискване да бъде установен произходът на стоката. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката" в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. За да се признае на данъчнозадълженото лице правото на приспадане, следва да бъде доказано осъществяването на доставката, предаването и получаването на стоката, като индиция за тях и последващата реализация от получателя или използването й за осъществяване на облагаеми доставки от него. Съгласно националното законодателство - в разпоредбите на ЗДДС, непредставянето от страна на прекия доставчик на доказателства за това, че разполага с ДМА, квалифициран персонал и склад, с оглед вида на стоките, не може да обоснове липсата на реалност, както е приел органът по приходите и първоинстанционният съд. Същото се отнася и до непредставянето на доказателства от предходния доставчик за транспортирането на стоките до неговия получател, наличие на склад и нает персонал. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките. Съгласно Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/и дело С-142/11, неизменно поддържаното становище е, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане на данъка е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, и по-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Изключение от този принцип е налице, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба, в които случаи националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят правото на приспадане. Такива доказателства и данни не са събрани на хода на ревизионното производство, не са налице твърдения в този смисъл в РА и РД. Страните са съставили съответната счетоводна документация - издадени са фактури, съдържащи нормативноустановените реквизити, отразени са счетоводно, извършени са разплащания, данъкът е начислен от доставчика като задължение към бюджета. В същият смисъл при идентична фактическа обстановка е решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 г., съгласно което членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция. По така изложените съображения, решението на Административен съд - Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Тракия 2006" ЕООД срещу ревизионен акт № 161205129/04.01.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2011 г. в размер на 30 531,60 лева и за м. 06.2011 г. в размер на 65 931,60 лева по фактури на "Лост сити" ООД, е неправилно и следва да се отмени, като бъде отменен РА в посочената част. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Касационната инстанция намира, че същата е частично основателна. Неправилно първоинстанционният съд се е произнесъл по разноските по целия спор, тъй като съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК разноските за първото касационно обжалване, когато делото е върнато за ново разглеждане, се присъждат от първоинстанционния съд в зависимост от крайния резултат от спора по същество. С оглед на това съдът е следвало да присъди разноски само по отношение на спора, разглеждан пред него по същество, а именно жалбата на "Тракия 2006" ЕООД срещу ревизионен акт № 161205129/04.01.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2011 г. в размер на 30 531,60 лева и за м. 06.2011 г. в размер на 65 931,60 лева по фактури на "Лост сити" ООД. Ако някоя от страните е считала, че е следвало да бъдат присъдени разноски от касационната инстанция в частта от спора, която ВАС се е произнесъл по същество, е следвало да поиска изменение на решението на ВАС в частта за разноските, което не е сторено. С оглед на това неправилно административният съд се е произнесъл по разноските по целия спор като е осъдил Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП да заплати на "Тракия 2006" ЕООД разноски в размер на 13 338,41 лева. С оглед изхода на спора касационната инстанция счита, че следва да бъде отменено Решение № 1031 от 22.05.2015 г. по адм. дело № 154/2015 г. по описа на Административен съд - Пловдив, 2-ри състав, в частта, с която на "Тракия 2006" ЕООД са присъдени разноски за горницата над 2 772,57 лева до размера от 13 338,41 лева, като е дължимо такова възнаграждение за посочената сума от 2 772,57 лева и решението за присъждане на посочената сума в полза на дружеството е правилно. Неоснователно е възражението на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив за прекомерност на заплатеното и уговорено адвокатско възнаграждение в първата инстанция. Делото е с фактическа и правна сложност, с голям обем от доказателствен материал. Още повече, че настоящата инстанция констатира, че по делото са налице доказателства единствено за реално платен хонорар от 24 000 лева по платежно нареждане от 30.05.2013 г. (л. 5305), за авансово платената сума от 20 000 лева не са представени по делото доказателства, че са реално платени. С оглед на това реално платения хонорар за всички инстанции в размер на 24 000 лева не се явява прекомерен. За настоящата инстанция на "Тракия 2006" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в размер на 25 лева, представляващи платена държавна такса. Претенцията на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции, следва да бъде оставена без уважение поради липса на конкретизиране на размера. Съгласно мотивите на ТР № 6/13 г., по т. д. № 6/12 г. на ОСГТК на ВКС, съгласно чл. 80 ГПК страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция, като спор в практиката възниква в случаите, когато в съдебното производство е направен само един разход. В конкретния случай директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив претендира един разход, който съгласно мотивите на същото решение може да е инкорпориран в жалбата или исковата молба, като част от нея. В конкретния случай искането е направено без да е конкретизирано по размер, а евентуално се има предвид минималния по чл. 8, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При липса на представен списък и преди всичко конкретен размер на претенцията, същата е неоснователна. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение