Решение № 3293 от 7.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13246/2018 г.

Решение № 3293 от 7.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13246/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Адис Калинов" ООД, гр. Русе, чрез процесуален пълномощник, против Решение № 1618/24.07.2018 г. по адм. дело № 1257/2018 г. по описа н а Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03001815004827-091-001/15.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 119/11.05.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е изпълнил указанията, дадени му с решение № 5062/19.04.2018 г. по адм. дело № 7878/2017 г. по описа на ВАС, тъй като не е изследвал всички релевантни факти и обстоятелства и е ценил само част от събраните по делото доказателства. Сочи, че не са обсъдени представените с молба от 03.04.2017 г. писмени доказателства, в резултат на което неправилно е прието, че спорните доставки не са реално извършени. В частта по ЗКПО намира, че решението е немотивирано, тъй като липсват собствен анализ и изводи на съда, различаващи се от тези на органа по приходите. Акцентира върху довода, че липсата на доставка за целите на ЗДДС не е равнозначна на документална необоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и отмяна на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна, с писмена защита, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-03001815004827-091-001/15.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 119/11.05.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Адис Калинов" ООД са определени задължения по ЗДДС в размер на 8 054. 57 лв. и лихви за забава в размер на 2 624. 63 лв., произтичащи от отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Атлантик-2008" ЕООД и "Димекс Билд" ЕООД за данъчни периоди м. 05.2010 г.; месец 06 - 08.2014 г., както и за допълнителен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 14 663. 07 лв. главница и лихва за забава в размер на 7 215. 36 лв., в резултат на увеличаване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и 2011 г. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА на "Адис Калинов" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 175/05.05.2010 г., издадена от "Атлантик-2008" ЕООД, с предмет- "извършени строителни работи" и по фактури, издадени от "Димекс билд" ЕООД: № 58/18.06.2014 г., № 64/30.06.2014 г., № 68/04.07.2014 г., с предмет - "аванс покривни термопанели" и ф. № 75/04.08.2014 г., с предмет- покривни термопанели. В хода на ревизионното производство органите по приходите са приели, че обективираната във фактура № 175/05.05.2010 г., издадена от "Атлантик-2008" ЕООД доставка не е реално извършена, тъй като не е доказана техническата, кадрова и материална обезпеченост на издателя й да извърши към 05.05.2010 г. натурални строително-монтажни работи, включващи направа на кофраж, полагане на бетон, направа на армировка и изкоп в земни почви на посочения в Протокол обр. 19 обект "Ирис". Констатирали са, че между "Адис Калинов" ООД и "Ирис" АД е сключен договор от 09.04.2010 г., с предмет – извършване на строително монтажни работи – изпълнение на външни ограждащи и вътрешни преградни стени с блокове изобетон в трите блока на "Бизнес парк Русе" в ИПЗ на бул. "Липник"45 в гр. Русе, както и че описаните в протокола обр. 19 СМР, извършени от "Атлантик -2008" ЕООД не съответстват на работите, предадени на "Ирис" АД от ревизирания нито по вид, нито по количество и единични цени. Относно фактурите, издадени от "Димекс билд" ЕООД, ревизиращите са преценили, че не е установено, че вложените термопанели на обект на "Мегахим" АД, с изпълнител "Адис Калинов" ООД, са доставени от "Димекс билд" ЕООД. Приели са, че в обекта са вградени покривни панели МЕТЕКО-плътни 100 мм-530 кв. м., покривни РUR панели-плътни 60 мм-309 кв. м. и др. материали, а не покривни панели 100 мм, RAL 9002-минерална вата-445, 85 кв. м., посочени във фактурите, издадени от "Димекс Билд" ЕООД. Отчели са, че при извършената насрещна проверка на "Димекс Билд" ЕООД са представени документи във връзка с придобиването на панелите от SC TOPANEL C VIN № RО 23630951, но не са представени документи от "Димекс Билд" ЕООД и "Адис Калинов" ООД относно съхранение на панелите от датата на доставка от румънския търговец до датата на доставка на ревизирания, както и такива, удостоверяващи приемо-предаването на панелите от прекия доставчик на получателя, които да сочат кога точно е прехвърлена собствеността върху стоката, на кой обект е доставена и от кого е приета. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда. Експертът е посочил, че "Атлантик -2008" ЕООД и "Димекс билд" ЕООД са издали данъчни документи, в които са посочили данъка на отделен ред и са включили процесните фактури в дневниците за продажби и СД в периода на издаването им. Плащанията по фактурите са извършени в пълен размер. Първоинстанционният съд е допуснал и събирането на гласни доказателства и е разпитал като свидетели Д. Йосифов, Ю. Марков и К. Калинов. След преценка на техните показанията с оглед останалите относими доказателства и възможната им заинтересованост, решаващият състав не е дал вяра на изложеното. След съвкупен анализ на ангажираните доказателства съдът е приел, че предметът на доставката по фактурата, издадена от соченото като подизпълнител "Атлантик-2008" ЕООД, не се включва в дейностите, които ревизираният, в качеството му на изпълнител, е следвало да извърши на обект "Ирис". Този извод е формиран въз основа на представения Протокол обр. 19 от 11.05.2010 г. и договор от 09.04.2010 г. с възложител "Ирис" АД, съобразно които направата на кофраж, полагане на бетон, армировка и изкоп в земни почви не са част от уговорените СМР. Отделно от това, решаващият състав е преценил, че сам по себе си Акт обр. 19 от 05.05.2010 г., подписан от ревизирания и "Атлантик-2008" ЕООД не установява с обвързваща сила извършването на услугата от посоченото за изпълнител дружество, тъй като е частен диспозитивен документ и неговата доказателствена сила следва да бъде преценявана с оглед на всички събрани доказателства, включително тези, относими към обезпечеността на доставчика за изпълнение на услугата. В тази връзка е приел, че по делото не са събрани каквито и да е доказателства, че наети от "Атлантик-2008" ЕООД лица са работили на обект на "Ирис" АД и са извършили фактурираните СМР. Съдът е счел, че не е доказано от кого са извършени фактурираните СМР, за какъв период от време и кога. В заключение е достигнал до извода, че спорната доставка не е реално извършена. Относно доставките по фактурите, издадени от "Димекс билд" ЕООД първоинстанционният съд е съобразил неустановеността на влагането на панели с уговорените параметри в производствен цех за бои на "Мегахим" АД. Подчертал е липсата на доказателства, че стоките са предадени на ревизирания от прекия доставчик, както и такива, установяващи разполагаемостта на последния с тях. Приел е за установено, че термопанели са вложени на обекта на "Мегахим"АД, но съгласно протокол обр. 19 от 22.08.14 г., тези панели са с параметри, различни от стоките, описани в офертата на "Димекс билд" ЕООД. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ, установяващо, че стоките, предмет на процесните фактури са вложени на обекта на "Мегахим" АД, съгласно протокол обр. 19 от 22.08.14 г., тъй като експертът не е извършвал проверка в счетоводството на "Димекс билд" ЕООД и "Мегахим" АД. В обобщение е приел за неустановено реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което е формирал извод за законосъобразност на РА в тази му част. Досежно допълнително установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО, решаващият състав е съобразил, че органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството за 2010 г. със сумите от 16000 лв. – представляваща документално необосновани разходи по горепосочената фактура, издадена от "Атлантик-2008" ЕООД, със сумата от 180. 54 лв. – приходи от лихви за предоставени средства на свързани лица и със сумата от 11 051. 97 лв. -неотчетени приходи от продажби на недвижими имоти /последните две от които са безспорни/. При установена данъчна печалба в размер на 104 299. 53 лв. и декларирана – 77 067. 02 лв., органите по приходите са установили дължим корпоративен данък в размер на 10 429. 95 лв., от които внесени- 7706. 70 лв. и дължим за довнасяне- 2723. 25 лв. За 2011 г. ревизиращите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството с разходите по фактури № 20/27.09.2011 г., № 21/29.09.2011 г., № 22/20.10.2011 г., № 26/28.10.2011 г. и № 28/28.12.2011 г., издадени от "МЛ Девелопмент" ЕООД, с данъчна основа на обща стойност 157059. 21 лв. За установяване на факти и обстоятелства във връзка с тях са приобщени доказателствата, събрани в хода на друго ревизионно производство, приключило с издаването на РА № 03251200174/27.11.2012 г. с обхват на ревизията- задължения по ЗДДС за д. п. м. 09, 10 и 12.2011 г., въз основа на които е установено, че съгласно договор за отговорно пазене от 09.08.2007 г. "Адис Калинов" ООД е поел задължение за приеме за съхранение стоки по опис, собственост на "МЛ Девелопмент" ЕООД. Представени са приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, както и инвентаризационни описи към 31.12.2007 г., 31.12.2008 г., 31.12.09 г. и 31.12.10 г., в които е вписано, че стоките на отговорно пазене се намират в производствената база на ревизираното дружество. При анализ на представените счетоводни документи органите по приходите са констатирали, че няма заведена счетоводна отчетност по отношение на налични чужди стоки в обект, собственост на дружеството, в резултат на което са приели, че при липса на заведени задбалансови сметки за отчитане на налични чужди стоки /материални запаси/ не се установява действителното извършване на доставките по горепосочените фактури. Преценили са още, че не е доказано, че прекият доставчик е разполагал със стоките съобразно представената оборотна ведомост за 2011 г. Отчели са, че при предаване на стоките за отговорно пазене не се променя тяхната собственост и в предприятието, съхраняващо чужди стоки, същите следва да се отчитат чрез задбалансови сметки, информация за каквито липсва в счетоводството на ревизирания. По тези съображения и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. чл. 10 ЗКПО органите по приходите не са признали за разходите по тези фактури за счетоводни и са увеличили финансовия резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 117 054. 21 лв. В хода на ревизионното производство е установено още, че през 2011 г. от "Адис Калинов" ООД са предоставени парични средства в общ размер на 226 000 лв. на ДЗЗД "Консорциум Русе". Констатирано е, че през годината от предоставените парични средства между дружествата са извършвани прихващания срещу задължения на "Адис Калинов"ООД към Консорциума по фактури за доставка в общ размер на 237531. 87 лв. Установено е, че ДЗЗД "Консорциум Русе" е учредено на 14.05.2010 г. и съдружник в него е и "Адис Калинов" ООД. Съгласно чл. 7 от договора размера на капитала на консорциума е 3000 лв., а дела на жалбоподателя от него е 1000 лв. В чл. 13, ал. 1 от договора е регламентирано, че общото събрание взема решение за допълнителни парични вноски. Доказателства в тази насока не са представени, с оглед на което е прието, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и с начислените лихви следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 2344 лв. Така ревизиращите са установили данъчна печалба в размер на 419545. 07 лв. /при декларирана- 300146. 86 лв./, общо дължим корпоративен данък- 41 954. 51 лв., внесен- 30014. 69 лв. и дължим за довнасяне- 11 939. 82 лв., ведно със съответните лихви. След анализ на събраните доказателства, съдът е приел, че извършеното на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО увеличението на финансовия резултат за 2010 г. със сумата от 16 000 лв., осчетоводена като разход по фактурата, издадена от "Атлантик-2008" ЕООД е законосъобразно. Уточнил е, че издаването на първичен счетоводен документ и отчитането му в счетоводство на получателя/клиента и неговия доставчик, както и представянето на доказателства за плащане по фактурите, не е достатъчно, за да бъде един разход документално обоснован по смисъла на ЗСч и ЗКПО. Посочил е, че в случая получателят на доставката разполага единствено с фактура и е отчел разходи въз основа на фактура, издадена за сделка, която не е реално осъществена, поради което и на основание чл. 16 от ЗКПО извършените разходи не са документално обосновани и не следва да бъдат признавани за данъчни цели. Идентичен извод съдът е формирал и относно увеличението на финансовия резултат за 2011 г. със сумата от 117 054. 21 лв., представляваща осчетоводените разходи по фактурите, издадени от "МЛ Девелопмент" ЕООД. Той е обоснован с неустановеността на разполагаемостта на издателя на фактурите със стоките и предаването на правото на разпореждане с тях като собственик от доставчика на получателя. Преценил е, че е налице противоречие между обясненията на предходните доставчици и ревизирания относно мястото на предаване на стоките и транспортирането им. Съобразил е още, че ревизираният не е водил счетоводна отчетност по отношение на налични чужди стоки в обект, собственост на дружеството, както и че липсват доказателства, че стоките, доставени в склад на жалбоподателя преди около 5 години са именно тези, които са вложени в изпълнен от него обект. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователен е доводът на касатора, че обжалваното решение не е съобразено с указанията, съдържащи се в мотивите на Решение № 5062/19.04.2018 г. по адм. дело № 7878/2017 г. по описа на ВАС. В унисон с тях, административният съд конкретно е обсъдил събраните доказателства поотделно и в съвкупност, като е изложил подробни съображения, обосноваващи формираните фактически и правни изводи. Същите кореспондират с разпределението на доказателствената тежест в процеса, като в съответствие с нея решаващият състав е приел неустановените факти за неосъществени. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстанционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че като неподкрепящи се по между си представените договори, приемо- предавателни протоколи и оферти не обосновават извод, че спорните услуги са действително извършени. Несподелима е тезата на касатора, че установеното от съда разминаване в предмета на доставката по фактура № 175/05.05.2010 г., издадена от "Атлантик-2008" ЕООД и обхвата на предмета на договора от 09.04.2010 г. с възложител "Ирис" АД, може да се обясни с възможността за "устна" форма на договора за СМР. След като по делото липсват доказателства, че "Ирис" АД е възлагало на ревизираното дружество СМР с предмет, който да е идентичен с услугите, предмет на фактура № 175/05.05.2010 г., издадена от "Атлантик-2008" ЕООД, то правилно решаващият състав е приел, че представените относими към спорната доставка частни документи не могат да се кредитират като верни. Съдържанието им не се подкрепя и от събраните гласни доказателства относно изпълнение на сочените услуги на обект "Ирис" АД от страна "Атлантик-2008" ЕООД, които обосновано са ценени с оглед възможната заинтересованост на свидетелите и при отчитане на недостатъчната конкретика на показанията им. Определящо е, че сам по себе си посоченият във фактурата предмет на доставката – " извършени СМР" не конкретизира в необходимата степен вида на услугите, а от там и осуетява възможността да се установи извършени ли са фактурираните СМР, от кого, къде и кога. При липса на доказателства, че издателят на фактурата е осъществил услугите и е предал резултата от тях на получателя, правилно първоинстанционният съд е приел, че не е установено реалното им извършване. По аргумент от чл. 70, ал. 5 ЗДДС данъкът по коментираната фактура е неправомерно начислен, с оглед на което не е налице право на данъчен кредит за получателя. Същият краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Димекс билд" ЕООД. При констатираната липса на идентичност между параметрите на покривните термопанели - 100 мм, RAL 9002-минерална вата, предложена от "Димекс билд" ЕООД и термопанелите, вложени в обект "Мегахим" правилно съдът е приел, че съдържанието на представените относими доказателства не се подкрепя по между си. Не е установено и предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик на получателя, с оглед на което обоснован е изводът, че реалността на доставката на термопанели не е установена, респективно- не е налице и право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет авансови плащания за същите стоки. Правилността на решението в частта му относно задълженията по ЗДДС обуславя и материалната законосъобразност на обжалвания съдебен акт в частта по ЗКПО относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. в посока увеличение със сумата от 16000 лева., представляваща данъчната основа по фактура № 175/05.05.2010 г., издадена от "Атлантик-2008" ЕООД. В тази връзка решаващият състав е изложил подробни мотиви, аргументиращи извода му, че отчетените разходи по тази фактура са документално необосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, поради което е безпредметно те да бъдат преповтаряни. В съответствие с доказателствата по делото и приложимия закон, съдът правилно е приел за законосъобразно увеличаването на финансовия резултат за 2011 г. със сумата от 117 054. 21 лв., представляваща сбор от документално необоснованите разходи по фактурите, издадени от "МЛ Девелопмент" ЕООД предвид установената нереалност на доставките, обективирани в тях, както и със сумата от 2344 лв., представляваща приходи от лихви за предоставени финансови средства на свързани лица. След като фактурите, издадени от "МЛ Девелопмент" ЕООД не отразяват вярно стопанските операции, то налице е основанието по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството с непризнатите за данъчни цели разходи. Като е достигнал до същия краен извод и в обобщение е приел, че оспореният РА е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1496, 73 лева. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение