Решение № 9645 от 13.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2030/2018 г.

Решение № 9645 от 13.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2030/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Д." ЕООД - гр. С. в ликвидация, представлявано от ликвидатора Ю. Д. срещу решение № 6942/21.11.2017 г., постановено по адм. дело № 3052/2013 г. по описа на Административен съд - С. - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 011105827/11.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 2717/19.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - гр. С. при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в размер на 343 687,42 лв. и прилежащи лихви в размер на 91 514,27 лв. по доставки от "Р. а. У." ЕООД, "Е. С." ЕООД, "В. М" ЕООД, "А. Т. 09" ЕООД, "Щ - М." ЕООД, "С. Г. 2009" ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД, "И. Б." ЕООД и "З." ЕООД и за установен корпоративен данък по ЗКПО за довнасяне за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер на 132 290,76 лв. и лихви в размер на 26 800,42 лв. Оплакванията, изложени в касационната жалба са, че няма доказателства, които да доведат до извода, че не са извършени реални доставки, като се излагат доводи за надлежното документиране на доставките съгласно изискванията по ЗДДС. Т., че ревизионният акт е нищожен като издаден от некомпетентен по степен орган, тъй като ревизионното производство е започнало със заповед на лице, което не разполага с компетентност да възлага ревизии. В допълнение касаторът прави възражение, че ревизионният доклад не носи подписите на всички негови съставители, което се явява нарушение на изискуемата от закона форма. На следващо място излага съображения, че в нарушение на чл. 117, ал. 4 ДОПК изготвеният така доклад от ревизиращия екип е връчен на ревизираното лице 8 месеца след неговото издаване. За касатора при постановяване на решението съдът е достигнал до погрешен извод, че в заключението на вещото лице не са налице достатъчно данни, обуславящи признаването на разходи, извършени от дружеството, по отношение на спорните фактури. На следващо място се сочи, че липсата на доказателства за осъществени предходни доставки не може да обоснове извод, че не са осъществени и преки такива. Твърди се, че дружеството разполага с документи, доказващи реалността на документираните облагаеми доставки и услуги и са изпълнени условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, като са представени и фискални бонове, удостоверяващи плащане. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд не е съобразил решението си с практиката на СЕС. П. становище, че не са налице основания за корекция на декларираните от дружеството резултати за процесните периоди и в нарушение на закона са установени задължения за внасяне на корпоративен данък и на лихви върху тях. Тези оплаквания могат да се отнесат към чл. 209, т. 3 АПК - допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на постановеното решение. Иска отмяна на обжалваното съдебно решение и присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Василева в съдебно заседание я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно обжалваното решение, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на "Д." ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, с който са установени задължения по ЗДДС в размер на 343 687,42 лв. и лихви в размер на 91 514,27 лв. за данъчни периоди от м. 08 до м. 11.2008 г., м. 01., м. 02, м. 03, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 12.2009 г., от м. 01.2010 г. до м. 10.2010 г., м. 12.2010 г. и м. 01, м. 02.2011 г. по фактурирани доставки от "Р. а. У." ЕООД, "Е. С." ЕООД, "В. М" ЕООД, "А. Т. 09" ЕООД, "Щ - М." ЕООД, "С. Г. 2009" ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД, "И. Б." ЕООД и "З." ЕООД и е установен корпоративен данък по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане ЗКПО в размер на 132 290,76 лв. и лихви в размер на 26 800,42 лв. за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. първоинстанционният съд е приел за законосъобразен и обоснован отказа на приходните органи за правото на данъчен кредит по фактурираните доставки и установените допълнителни задължения за корпоративен данък. Съдът е приел в решението си, че при доставка на услуга следва да се удостовери резултатът от извършването й при получателя или да се представят доказателства за използването на полученото. Без да е налице фактическа стопанска операция, макар и при наличието на издадени фактури и начислен данък, в решението е прието, че няма основание за ползване на данъчен кредит. Съдът е отбелязъл също, че ревизираното дружество е следвало да докаже, че реално е получило процесните доставки на стоки и услуги, както и че същите са изпълнени от доставчиците, които са издали фактурите, документиращи тези доставки. В мотивите на първоинстанционния съд е посочено, че не се спори за извършени СМР, но липсват категорични доказателства за участието на преките доставчици при доставката на процесните услуги. За съда документирането на доставките единствено с еднотипни договори без посочване на конкретни обекти, цена на услугите и без представянето на други договори или анекси с конкретно определено съдържание на правоотношенията, е недостатъчно за доказване реалност на извършените доставки на стоки и услуги. В хода на съдебното производство са изслушани и приети две съдебно-счетоводни и една съдебно - техническа експертизи, които са приети от страните без оспорване и съдът ги е кредитирал като обективни и в съответствие с доказателствата по делото. Съдът е обсъдил и законосъобразността на установения за довнасяне корпоративен данък. Съдът е счел също, че ревизионният акт е издаден от компетентен приходен орган, не са установени процесуални нарушения при издаването му и са определени данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, определящи неговата нищожност.

Обжалваното решение е частично неправилно.

По валидността на ревизионния акт.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт не е нищожен, тъй като е издаден от компетентен орган. Ревизията е възложена от Д. Я. - началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - С. съгласно заповед № РД-01-6/4.01.2010 г. на директора на същата дирекция. Възлагането на правомощия на посочените в заповедта органи по приходи да възлагат ревизии, между които е и Д. Я. е на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК сочи на извод, че е налице материална компетентност на посоченото лице. Другото оплакване, че ревизионния доклад носи подписите само на двама от издателите и липсва такъв за третия, също е неоснователно. Съгласно ТР № 5/22.06.2016 г. по тълк. дело № 4/2014 г. на Общото събрание на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд ревизионният доклад няма самостоятелно значение и неподписването му от всички извършили ревизията органи по приходите не опорочава ревизионния акт до степен на нищожност поради липса на воля. Освен това неоснователно е и оплакването, че ревизионният доклад е връчен на ревизираното дружество 8 месеца след неговото издаване и това е довело до нищожност на ревизионния акт. Наистина чл. 117, ал. 4 ДОПК определя връчване на ревизионния доклад в тридневен срок след издаването му. По-късното издаване, съответно връчване на ревизионния доклад не може да го опорочи до степен нищожност, тъй като посоченият срок е инструктивен и неспазването му не оказва влияние нито на валидността на ревизионния акт, нито нарушава упражняването на правата на ревизирания субект. Затова като е приел първоинстанционният съд, че ревизионният акт е валиден, не е допуснал сочените в касационната жалба нарушения.

По съществото на спора.

1. По доставките от "Р. а. У." ЕООД.

Този доставчик е издал фактура № 1...024/28.08.2008 г. с получател ревизираното дружество и то е упражнило право на данъчен кредит в размер на 20 000 лв. Вписаният предмет във фактурата е "реклама по БТВ, съгласно договор с дванадесет излъчвания съгласно медиен план". Представен е фискален бон, удостоверяващ извършеното разплащане по фактурата. Наличието на договор от 1.08.2008 г. между рекламната агенция като изпълнител и "Д." ЕООД като възложител, с предмет излъчване на рекламни материали в ефира на телевизия Б. Т. В., правилно е обусловило първоинстанционният съд да приеме, че същият е с неясен предмет и от него не се установява какво точно е договорено между страните по доставката - дали да бъде извършено посредничество с телевизионната организация относно излъчване на рекламните материали или да се изготвят рекламни материали по задание на възложителя. Касаторът в настоящото производство не е представил никакви доказателства относно изпълнение на задължението за предаване от изпълнителя на предмета на рекламата. Не са представени рекламни материали в електронен вид, както и доказателства за кореспонденция с изпълнителя относно вида на рекламните материали, както и времето на излъчване. Условията на излъчване на рекламата не са определени в договора или в друг документ, наличен по делото. В този смисъл правилно решаващият съд е приел, че липсват доказателства за изпълнение на поетото от доставчика задължение, както и не става ясно дали реално е извършено излъчване на реклама.

Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че първоинстанционното решение в тази обжалвана част е правилно постановено и не са налице сочените от касатора отменителни основания и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК за непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 1...024/28.08.2008 г. в размер на 20 000 лв. и съответните лихви.

1. По доставката от "Е. С." ЕООД.

Извършена е насрещна проверка на доставчика относно издадена фактура № 327/26.03.2008 г. с получател ревизираното дружество и с ДДС в размер на 5 900 лв. Представен е договор за възлагане на СМР от 20.03.2008 г., копие на издадената фактура и приемо-предавателен протокол, документиращ извършената доставка. Вписаният предмет във фактурата е "1000 кг. саморазливна замазка". След извършена насрещна проверка от ревизиращия екип е установено, че доставчикът е декларирал три назначени лица по трудови правоотношения. От страна на ревизираното дружество не са представени доказателства за транспортирането на строителния материал до обекта. Решаващият съд е установил, че фактурата е издадена през данъчен период м. 03.2008 г., който е извън обхвата на ревизията. Установено е, че липсват данни по делото, "Д." ЕООД да е включил фактурата в справка-декларация и съответно да е упражнил данъчен кредит по нея през последващ данъчен период. В представените заключения на изготвени по делото съдебно-счетоводна експертиза правилно съдът е приел, че няма информация относно това в кой данъчен период е ползван данъчен кредит по посочената фактура. С оглед на това е прието, че тя излиза извън обхвата на ревизията. От друга страна обосновано е прието от първоинстанционния съд, че не се налага отмяна на ревизионния акт в тази част, тъй като в установителната част на ревизионния акт, представена в табличен вид, не е включена като задължение сумата на отказан данъчен кредит по тази фактура за данъчен период месец март 2008 г., поради което първоинстанционният съд правилно не се е произнесъл изрично в диспозитива на решението си по тази фактура в частта по ЗДДС.

1. По доставките от "В. М" ЕООД.

Този доставчик е издал на "Д." ЕООД 2 бр. фактури, по които последният е упражнил правото на данъчен кредит в общ размер на 9 219 лв. От представения рамков договор за възлагане на СМР от 20.09.2009 г. с възложител ревизираното дружество и изпълнител "В. М" ЕООД и копия на процесните фактури, се установява, че предмет на стопанските операции по доставките са "533 баки грунд" и "наем скеле". По отношение на издадената фактура № 303/29.09.2009 г. е установено, че същата не е включена в дневника за продажби на доставчика, както за данъчен период месец септември 2009 г., така и в следващите данъчни периоди, но в същото време към всяка една от фактурите е приложен приемо-предавателен протокол, удостоверяващ предаването. Видно от представения по делото рамков договор за възлагане на СМР е уговорено, че конкретните видове СМР, тяхното количество и цени ще бъдат уредени в приемо-предавателни протоколи, които следва да се съставят за работата на всеки обект, а заплащането ще става по конкретно договаряне между страните срещу издаване на данъчна фактура. При това положение неправилно решаващият съд е възприел констатациите на приходните органи, че след като липсват доказателства относно начина на определяне на крайната цена - не са представени оферти, ценоразпис на вложените материали, кореспонденция между страните, то правото на данъчен кредит е незаконосъобразно упражнено от "Д." ЕООД. Мотивите на съда за липса на реалност на доставките не могат да се възприемат, след като са налице фактури, в които предметът е подробно отразен, поради което липсата на подробни клаузи в договора за предмета се преодолява от съдържанието на фактурите, както и с приемателно-предавателните протоколи, подписани от страните по доставките. Във фактура № 0...303/29.09.2009 г. се съдържа копие на фискален бон и приемо-предавателен протокол. В приемателно-предавателния протокол подробно е изписан предмета на доставката, както и мястото, където се предават стоките - склада на "Д." ЕООД. Представена е и фактура № 0...566/29.01.2010 г., заедно с протокол, обр. 19 за установяване извършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи, видно от които предметът на доставка е "наем на скеле" за обект Търговски център "Сердика". Непосочването на началния и крайния срок на договора за наем, не може да опорочи действителността на доставката за наем на посоченото скеле. Съгласно заключението на назначената по делото съдебно-техническата експертиза фактурираните материали и наем на скеле са били необходими за изпълнение на окачени тавани в МОЛ Сердика, които са изпълнени от "Д." ЕООД като изпълнител по договор с "К. К.", като изрично вещото лице е посочило в заключението си, че стоките по фактура № 303/29.09.2009 г. са били необходими при изпълнението на настилки в "МОЛ Сердика", на който обект вещото лице е извършило оглед на място, за да изготви експертизата.

Относно изследването от приходните органи на предходните доставчици за доставката на строителни материали, неправилно съдът е възприел констатациите им, че в случая такъв се явява "С. Г. 2009" ЕООД и след като не е намерен, то не е доказана реалността и на пряката доставка. ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. не изисква проверка на предходните доставчици, за да се установи реалността на пряката доставка. Затова само пряката доставка е релевантна за преценката дали тя установява реална облагаема доставка, а не предходните такива. В хода на извършената по време на ревизията проверка е установено, че доставчикът е декларирал три лица, назначени на трудов договор. Констатирано е, че има извършена ревизия и са установени задължения на доставчика в особено големи размери, както и, че същия е дерегистриран по ЗДДС на 6.04.2010 г. по инициатива на органите по приходите, но това не касае периода на издаване на процесната фактура, нито може да се отрази върху законосъобразността на упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит. Непредставянето на документи, от които да се установи наличие на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на фактурираните доставки, както и непредставянето на оборотни ведомости, главни книги и друга счетоводна документация, от която да се проследи текущото счетоводно отчитане на документираните доставки с получател "Д." ЕООД, също не може да се отрази на правото на данъчен кредит за получателя по доставките, тъй като той не е длъжен да отговаря за действията или за бездействията на своя пряк доставчик. Затова тези обстоятелства неправилно съдът е приел, че са относими към реалността на доставката от "В." ЕООД на строителните материали, отразени във фактура № 503/29.09.2009 г. Процесуалният представител на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. не е оспорил представения приемателно-предавателен протокол като частен документ по отношение на неговата автентичност по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК И § 2 от ДР на ДОПК. Не е оспорена и съдебно-техническата експертиза в тази част, по която вещото лице е установило при проверка на представените по делото документи и при оглед на място на обекта "МОЛ Сердика", че е налице съответствие между издадените документи и извършеното на място и по този начин е установена реалността на доставката. Същото се отнася и относно реалността на другата доставка по фактура № 566/29.01.2009 г. за наем на скеле, което е било необходимо при работата на посочения строителен обект, установено също от съдебно-техническата експертиза.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "В. М" ЕООД, е правомерно упражнено, поради което в тази част обжалваното решение е неправилно и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което се отмени ревизионния в тази част за сумата 9 219 лв. и съответните лихви.

1. По доставките от "А. Т. 09" ЕООД.

Доставчикът е издал 4 бр. фактури № 186/7.05.2010 г. с ДДС 2 400 лв., № 189/14.05.2010 г. с ДДС 2 160 лв., № 191/21.05.2010 г. с ДДС 2 400 лв. и № 194/28.05.2010 г. с ДДС 3 120 лв., по които "Д." ЕООД е упражнил право на данъчен кредит в общ размер на 10 320 лв. Установено е по делото, че доставчикът е представил част от исканите документи, макар след установения срок. По делото е приложен рамков договор за възлагане на СМР от 10.04.2010 г. с възложител ревизираното дружество и изпълнител "А. Т. 09" ЕООД, както и копия на издадените 4 броя фактури от доставчика към ревизираното лице с предмет "полагане на битумна хидроизолация по мостове на обект "А. Л.". Към всяка от фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи, които установяват извършването и заплащането на натурални видове СМР. Представени са още приходни касови ордери за внасяне на дължимата сума на каса, за които ревизиращите са посочили, че не е ясно кое лице е внесло сумите и на коя дата, но следва да се има предвид, че плащането може да бъде само индиция за установяване на облагаема доставка, тъй като то не е законова предпоставка за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Установено е в хода на ревизията, че доставчикът не е декларирал назначени лица по трудов или граждански договор и направеното заключение и от приходните органи и от решаващия съд, че проверяваното дружество не е разполага с необходимата кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на документираните СМР, също не оказва влияние върху материалното право на получателя по доставките да приспадне платения на доставчика ДДС и начислен от него данък, поради което изводите на първоинстанционния съд не следва да се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. Трайната практика на Върховния административен съд (ВАС) е възприела категоричното становище на Съда на Европейския съюз (СЕС) че наличието или не на обезпеченост на доставчика да изпълни доставката, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката, нито да го задължава да доказва наличието или не на такава обезпеченост. В този смисъл СЕС се е произнесъл с решения по дела С-80/11 и С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. П., който упражнява правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него следва да се изисква да представи тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички останали, които изхождат само от доставчика, каквито са такива за неговата обезпеченост, вкл. и счетоводното отчитане на доставките, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. Изрично в рамковия договор страните по него са се договорили, че строителните материали са за сметка на доставчика, поради което и с оглед изложените по-горе мотиви получателят не следва да се задължава да доказва как доставчикът му ги е придобил и как ги е транспортирал до обекта.

Относно непредставянето на оборотни ведомости, главни книги и друга счетоводна документация, от която да се проследи текущото счетоводно отчитане на документираните доставки с получател "Д." ЕООД, незаконосъобразни са изводите на съда в подкрепа на констатациите в ревизионния акт в този смисъл. Счетоводното отчитане, както и плащането по доставката не са законови предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит, а само реалността на самата доставка. Освен това счетоводното отчитане на доставката от доставчика отново не може да се вмени в тежест на получателя да доказва наличието или не на посочените счетоводни документи, поради което липсата им не следва да се отрази отрицателно върху правото му на данъчен кредит. От представените протоколи се установява, че предмет на доставката е полагане на битумна хидроизолация на мостовете на автомагистрала "Л.". Съгласно заключението на съдебно-техническата експертиза фактурираното от доставчика съвпада с видовете СМР, изпълнени от "Д." ЕООД по договор и анекс, сключени със Сдружение "М. И. В. Т." АД - Д. И., във връзка с реализиране на проект "Изграждане на АМ - Л.", както и че е налице съответствие между фактурираното от "А. Т. 09" ЕООД и "Д." ЕООД и извършеното и удостоверено с протоколите, обр. 19, подписани от страните по доставките. Представените по делото частни документи, удостоверяващи изпълнението на доставките, за които са издадени процесните фактури и по които "Д." ЕООД е упражнило правото на данъчен кредит не са оспорени от директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. чрез процесуалния им представител пред първоистанционния съд по реда на чл. 193 ГПК, поради което няма причина да не се ценят заедно и с констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, също неоспорена от ответника.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като се отмени и ревизионния акт в посочената част за сумата от 10 320 лв. и съответните лихви по доставките от "А. т. 09" ЕООД за данъчни периоди през 2010 г. и 2011 г.

1. По доставките от "Щ - М." ЕООД.

По 36 бр. фактури, издадени от този доставчик "Д." ЕООД е упражнил правото на данъчен кредит в общ размер на 100 288,40 лв. По делото е представен рамков договор за възлагане на СМР от 10.07.2010 г. с възложител ревизираното дружество и изпълнител "Щ - М." ЕООД, както и копия на издадените фактури, в които предметът на доставките са: "монтаж канали", "монтаж - бордюри", "рязане асфалт", "полагане на разливни гранули на спортно игрище на обект КМ "Х. К." - гр. Б., "полагане на дренаж и направа на шахти на автомагистрала Л.", "полагане на ПВС настилки на обект "Ф. г." ООД", "заскеляване, изработка на арматура и полагане на бетон" и др. Към всяка от фактурите са приложени протоколи, обр. 19 за установяване извършването и заплащането на натурални видове СМР, като от тях се установява, че посочените СМР са извършени на обекти Автомагистрала "Л.", спортно игрище "Х. К." - гр. Б., обект "Ф. г." ООД и спортна база "Ч." - гр. Б..

Различните видове СМР, подробно описани в съдебно-техническата експертиза не са обсъдени от решаващия съд поотделно за всеки един от тях. Предвид, че издадените фактури от този доставчик касаят СМР на различни обекти в страната, съдът не е изложил мотиви по отношение на всеки един от тях и относимите доказателства. Съдът не е съобразил, че вещото лице изрично е посочило в заключението си, че не е посещавало обектите извън гр. С. и затова за тях няма произнасяне в експертизата. Посочването само в решението, че приемателно-предавателните протоколи не съдържат съществена информация за доставките, не означава обсъждане на представените доказателства в тяхната съвкупност, както и по отношение и на техническата експертиза, изслушана по делото.

Съдът не е съобразил експертизата, според която за някои СМР е налице частично съвпадение на извършените СМР и не ги е отделил от останалите. Обсъждането на доказателствата и заключението на съдебно-техническата експертиза общо, без конкретика за всяка една от доставките на различните обекти чрез обсъждане на всяко относимо доказателство поотделно и в съвкупност с експертизите по делото, е довело до постановяване на неправилно решение и настоящата касационна инстанция не може да се произнесе по спазването на материалния закон предвид забраната по чл. 220 АПК за фактически установения в касационната инстанция.

Относно доставките по полагане на дренаж и направа на шахти на автомагистрала "Л." съдът не се е съобразил със заключението на съдебно-техническата експертиза, която е установила съответствие между фактурираното и изпълненото от доставчика съобразно протоколите, обр. 19 в една част от фактурите, а в друга по т. 3.5. от съдебно-техническата експертиза е посочено, че има частично съвпадение, за което съдът не е изложил мотиви по отношение на тези доставки, нито по констатираното от вещото лице частично съвпадение на отчетените СМР от ревизираното дружество. Съдът е обсъдил единствено представения рамков договор, с който доставчикът се е задължил да изпълнява възложените му СМР, като техният вид, количество и цени страните по договора са уговорили, че ще бъдат уредени в приемателно-предавателни протоколи, които следва да бъдат съставени за всеки обект. Относно мотивите на съда за обезпечеността на доставчика и счетоводното отчитане от него на издадените фактури за посочения обект - 12 бр. съгласно съдебно-техническата експертиза с предмет различни видове СМР, като заскеляване, изработка на арматура, кофраж и полагане на бетон, важат направените вече изводи в настоящето решение по-горе относно възприетото в практиката на СЕС и ВАС, като съдът също не е извършил и преценка на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност заедно със съдебно-техническата експертиза. За обект "Ф. г." ООД заключението сочи, че изпълнените от доставчика СМР надвишават отчетените от жалбоподателя към "Ф. г." ООД, с оглед на което е поставен въпросът от кого са извършени тези СМР, надвишаващи фактурираните от доставчика. Направеният извод от съда, че ревизираното дружество само е извършило СМР, доставени на Сдружение "М. И. В. Т." АД АД относно проект "Изграждане на АМ - Л." не почива на никакви фактически установявания. Този извод сочи на данъчна измама, за което съдът е следвало да укаже на приходната администрация да ангажира доказателства за нея. По изброените по-горе фактури, делото не е изяснено от фактическа страна, тъй като вещото лице се е произнесло без да посети посочените обекти.

Предвид изложеното в тази част решението на съда е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила поради необсъждане в цялост на доказателствения материал по делото и подлежи на отмяна, като в тази част на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав и да се постанови решение по съществото на спора след изпълнение указанията, дадени в настоящето решение по горе, както и при новото разглеждане на делото съдът да се съобрази и с отразеното от експерта, че фактура № 20...423/1.12.2010 г. е посочена в ревизионния доклад повече от един път и да се произнесе изрично и за това обстоятелство.

1. По доставките от "С. Г. 2009" ЕООД.

В хода на ревизията са изискани всички относими документи, доказващи реалността на извършените доставки към "Д." ЕООД, по които последният е упражнил данъчен кредит в общ размер на 148 721 лв. Дружеството е представило част от изисканите документи след установения срок. Представен е рамков договор за възлагане на СМР от 21.02.2009 г. с възложител ревизираното дружество и изпълнител "С. Г. 2009" ЕООД, копия на издадените фактури от проверяваното дружество, като видно от записания предмет в същите са документирани множество доставки на услуги - СМР, и на стоки - материали: "лепило за ПВЦ настилки", "грунд G 22 бетонконтакт - 25 кг. ", "саморазливна замазка на циментова основа - 25 кг. ", "шлайфане, шпакловане и боядисване на стени", "монтаж на гипсокартон, полагане на разтопен битум и два слоя битумна хидроизолация на обект ТЦ "Сердика", полагане на каменна вата, шпакловка и боядисване", "полагане на саморазливна замазка, монтаж дървени дъски и полагане на мокет", "монтаж окачен таван", "полагане РVC хидроизолация", "монтаж на изкуствена трева", "монтаж на ламинат", "полагане на покривна мембрана" и др., като липсва произнасяне в първоинстанционното решение по всяка една от тях във връзка с представените протоколи за СМР, актове обр. 19. Съдът не се е произнесъл относно тези доставки и във връзка с установеното и неоспорено от ответника в първоинстанционното производство заключение на съдебно-техническата експертиза. Изброяването на видовете доставки, които са фактурирани от посочения доставчик, не замества задължението на съда да обсъди представените по делото доказателства, а заключението на съдебно-техническата експертиза е коментирано изолирано, а не в съвкупност със събраните по делото писмени доказателства, което представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, а то е отменително основание, което се сочи в касационната жалба.

За фактурите за обектите "Кауфланд" - гр. Т., "К. К.", "Здравна къща - гр. Н.", "Медицинско заведение в кв. В.", както и за обекти в гр. С. Влас и гр. П. вещото лице по съдебно-техническата експертиза от една страна не е установило пълно съответствие по фактурите и представените протоколи, открил е несъответствие и разлики в количествата напр. при монтаж холкер, а за някои не е могъл да установи съответствие поради липса на достатъчно документи, но в тази част заключението въобще не е обсъждано от решаващия съд. Следва да се отбележи, че за описаните по-горе доставки експертът не е извършвал оглед на място на конкретните обекти, което неправилно съдът въз основа на това заключение не е дал съответните указания на жалбоподателя да установи твърдените от него факти по реалното изпълнение на фактурираните доставки, описани по-горе, нито е поставил допълнителна задача на експертизата след представяне на съответните доказателства от ревизираното дружество за извършване на оглед на място и даване на заключение по изпълнението или не документираните с фактурите и двустранно подписаните от страните по доставките протоколи за установяване и завършване на СМР на посочените по-горе обекти. Съдът е следвало да укаже на жалбоподателя относно материалите, транспортирането им и влагането им в тези обекти при извършване на фактурираните СМР в случай, че той твърди, че ги е доставял на доставчиците си. По фактура № 667/7.01.2010 г. вещото лице по съдебно-техническата експертиза не се е произнесло, нито в съдебното решение са изложени мотиви по нея, нито за предмета й, нито е изследвано има ли извършени по нея реални доставки, поради което в тази част решението няма мотиви, а това представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Предвид изложеното в тази обжалвана част съдебното решение е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва делото в частта за доставките по изброените по-горе фактури с общ размер на ДДС 148 721 лв. и съответните лихви, вкл. и по фактура № 667/7.01.2010 г. с ДДС 3 424 лв., включена в таблица в ревизионния доклад (лист 20 от същия доклад) да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след изпълнение на дадените указания в настоящето решение да постанови решение по съществото на спора в тази част.

По фактура № 295/24.08.2009 г. се установява, че в таблицата на ревизионния доклад (стр. 20 от същия) тази фактура е посочена три пъти, като е отбелязана една от тях със знак минус, което означава, че не е включена в облагането с ДДС и още една, която е включена в същото облагане, като отношение обстоятелство първоинстанционният съд не се е произнесъл и следва при новото разглеждане да се произнесе изрично след извършване на съответната проверка.

1. По доставките от "Б. Е. Д." ЕООД.

Този доставчик е издал на "Д." ЕООД 2 бр. фактури № 346/15.07.2009 г. с ДДС 8 024 лв. и № 349/21.07.2009 г. с ДДС 4 300 лв. или с общ размер на ДДС 12 324 лв. с предмет "лепило за ПВЦ-настилки". Освен фактурите пред приходните органи жалбоподателят е представил и приемателно-предавателни протоколи, двустранно подписани от страните по доставките, за които вещото лице по съдебно-техническата експертиза при проверка по документите по делото е констатирало, че процесното лепило е използвано за полагане на настилки на обекти: "ДЗЗД-Казанлък", Р. за ГБС - Б., П., МБАЛ- М. и за обект на "Б." ООД. При положение, че вещото лице не е посетило тези обекти, а е работило само по документи, съдът е постановил решението си в тази част при неизяснена фактическа обстановка. Затова в тази част решението подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав, който след поставяне на допълнителна задача на съдебно-техническата експертиза вещото лице след оглед на посочените обекти да се произнесе дали е налице съответствие между фактурираните доставки по посочените по-горе фактури с общ размер на ДДС 12 324 лв. и приемателно-предавателните протоколи на процесното лепило и дали като количество отразява влагането му в полагане на настилките в следните обекти: "ДЗЗД-Казанлък", Р. за ГБС - Б., П., МБАЛ- М. и за обект на "Б." ООД. При постановяване на решението от новия съдебен състав следва да се има предвид изследване на преките, а не на предходните доставчици, предвид, че ЗДДС не определя като предпоставка за възникване на правото на получателя да приспадне данъчен кредит произходът на фактурираните стоки, както и да се анализират представените по делото доказателства за фактурите от "Б. Е. Д." ЕООД заедно със заключението на съдебно-техническата експертиза и тогава съдът да се произнесе по съществото на спора в тази част.

1. По доставките от "И. Б." ЕООД

Посоченият доставчик е издал на касационния жалбоподател 12 бр. фактури, както следва № 662/14.12.2009 г., № 669/29.12.2009 г., № 776/15.03.2010 г., № 782/25.03.2010 г., № 372/12.08.2009 г., № 432/14.09.2009 г., № 324/8.07.2009 г., № 327/28.07.2009 г., № 773/9.03.2010 г., № 322/3.07.2009 г., № 366/7.08.2009 г. и № 374/21.08.2009 г. с общ размер на ДДС 46 730 лв. В рамковия договор от 20.06.209 г. е прието, че отделните СМР ще се установяват с приемателно-предавателни протоколи.

От фактурите и съставените от страните по доставките протоколите експертът по техническата експертиза в първоинстанционното производство е установил надвишаване количествено и стойностно предадените от "Д." ЕООД на главния възложител "К. К." спрямо фактурите, издадени от "И. Б." ЕООД, но това несъответствие не обсъдено от съда, нито същият е преценил поотделно доставките, фактурирани от този доставчик. Вместо това в първоинстанционното решение са обсъдени неотносими за правото на данъчен кредит установявания в хода на ревизията, че доставчикът не е декларирал пред органите на НАП назначени лица на трудов или граждански договор, както и относно липсата на данни за изплащането на трудови възнаграждения и осигуровки на назначените служители в дружеството-доставчик, а също и за липсата на доказателства за техническата и материалната му обезпеченост, за което в настоящето решение вече се изложиха мотиви във връзка с практиката на ВАС и на СЕС относно неотносимостта на посочените обстоятелства за правото на данъчен кредит по преките доставки, за които се отнасят процесните фактури, издадени от "И. Б." ЕООД.

Решението и в тази част е неправилно и следва да се отмени за общия размер на ДДС от 46 730 лв. по доставките от "И. Б." ЕООД и делото следва в тази част на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав При новото разглеждане съдът следва да допусне назначаването на допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, като вещото лице след посещение на място на обектите по фактурите, които обективират доставки на обектите на МБАЛ "Д-р Стаменов" АД - гр. М., ДЗЗД - гр. К., гр. Р., ГБС - гр. Б. и ДЗЗД - Дерматологичен център, СМДЛ "Х." - гр. П. и "Б." ООД да се произнесе след обсъждане поотделно на доказателствата по делото, свързани с тези доставки и експертизата, като за обекта в гр. П. да укаже на жалбоподателя да представи съответните доказателства, установяващи реалността на доставките.

1. По доставките от "З." ЕООД

Този доставчик е издал на "Д." ЕООД 2 бр. фактури № 548/22.02.2009 г. с ДДС 3 700 лв. и № 536/21.01.2009 г. с ДДС 2 346,66 лв. за СМР на обект МОЛ "Сердика", като при преглед на процесните фактури и съставените протоколи за установяване и завършване на СМР - доставка на ПВЦ - настилки и монтаж на саморазливна замазка експертът е заключил, че е налице съответствие между фактурите и посочените СМР в протоколите, както между тях и отчетените от "Д." ЕООД СМР към главния възложител. За доставката по фактура № 536/21.01.2009 г. с ДДС в размер на 2 346,66 лв. доказателствата сочат на реално изпълнение, предвид представените в хода на ревизията приемателно-предавателен протокол за "ПВЦ настилка" и монтаж на саморазливна замазка, както и от данните по делото се установява, че приходната администрация в първоинстанционното производство не е оспорила представените частни документи относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК. В съдебно-техническата експертиза вещото лице изрично е отразило, че по тази доставка е налице пълно съответствие по вид СМР и отчетеното от жалбоподателя към главния му възложител "К. К.", но приходната администрация не е оспорила експертизата в тази й част. Съдът е повторил констатациите на приходните органи, а не е изложил собствени мотиви след обсъждане поотделно и в съвкупност доказателствата, събрани по делото и техническата експертиза.

Предвид горното в тази част решението на първоинстанционния съд е неправилно за доставката по фактура № 536/21.01.2009 г. с ДДС 2 346,66 лв. и в тази част решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по съществото на спора, като се отмени и ревизионния акт в тази му част по посочената фактура с ДДС в размер на 2 346,66 лв. и съответните лихви.

За фактура № 548/22.02.2009 г. решението следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане, като съдът даде указания на "Д." ЕООД да установи с надлежни доказателства твърденията му за реално изпълнение на тази доставка, както и да постави допълнителна задача на съдебно-техническата експертиза след проверка на място на съответния обект, вещото лице да се произнесе по съответствието между предмета на фактурата и извършените СМР на обекта, за който се отнася процесната доставка.

По делото е изготвена и съдебно-счетоводна, заключението на която е прието от страните без оспорване. Вещото лице по тази експертиза е установило, че, ревизираното дружество е водило аналитична счетоводна отчетност по съответните сметки за доставка на материали, транспортни услуги и извършване на СМР. Посочено е, че фактурите за закупени материали и извършени СМР съобразно воденото счетоводство са отнесени към отделните обекти и съответния договор. Установени са технически грешки в следните фактури: по фактура № 11/28.03.2009 г. от "С. Г. 2009" ЕООД данъчната основа е неправомерно завишена с 29 700.00 лв., а по фактура № 13/30.03.2009 г. от същия доставчик данъчната основа е неправомерно завишена с 300.00 лв., за които при новото разглеждане съдът следва изрично да се произнесе след изследване на какво се дължат тези грешки, като укаже на жалбоподателя да представи съответните доказателства за установяването им. Новият съдебен състав на първоинстанционния съд след изслушване на съдебно-техническата експертиза по поставени от съда допълнителни задачи за съответствието на предмета на фактурите и доказателствата, ангажирани от жалбоподателя за тяхното изпълнение, да назначи допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, ако прецени, че следва да се установяват факти с помощта на икономист, които не са изследвани с основното заключение, или ако страните по делото поискат такава.

В частта по ЗКПО.

Първоинстанционният съд и ревизиращите органи са приели, че са налице основания за увеличаване на финансовия резултат на ревизираното лице за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със стойностите на данъчните основи по процесните фактури, издадени от горепосочените дружества. В тази връзка и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на дружеството с процесните разходи, както следва:

За финансовата 2008 г. е увеличен финансовият резултат на "Д." ЕООД със сумата от 100 000.00 лв. по издадени фактури от "Р. а. У." ЕООД и 29 500 лв. по фактура № 327/26.03.2008 г. от "Е. С." ЕООД. В тази връзка е определен корпоративен данък за довнасяне за отчетната 2008 г. в размер 12 950 лв. За определения дължим и невнесен корпоративен данък с ревизионния акт на "Д." ЕООД са начислени лихви в размер на 4 330,26 лв.

Установено е по делото, че с ревизионния акт за доставката от "Е. с." ЕООД не е начислен ДДС предвид, че тя е по фактура, издадена през 2008 г. и е неотносима за ревизирания период по ЗДДС (1.07.2008 г. - 31.03.2011 г.), но със стойността по същата фактура е увеличен финансовия резултат с 29 500 лв. (ревизирания период по ЗКПО е от 1.01.2008 г. до 31.12.2010 г.) и е определен допълнителен корпоративен данък и съдът следва да се произнесе по законосъобразността на това увеличение, което не е сторено в обжалваното решение предвид, че по тази фактура в частта по ЗКПО съдът не е направил фактически установявания. Затова в частта, в която е отхвърлена жалбата по ЗКПО по фактура № 327/26.03.2008 г., издадена от "Е. с." ЕООД решението е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав за постановяване на друго решение по съществото на спора след преценка на доказателствата по тази доставка и при необходимост съдът да допусне допълнителна задача на съдебно-техническата експертиза, тъй като експертът в основното заключение не е дал категорично становище поради неустановяване за кой обект са използвани фактурираните материали. В тази връзка съдът следва да укаже на жалбоподателя да ангажира и доказателства за доставката от "Е. с." ЕООД.

По доставката от "Р. а. У." ЕООД с оглед изложените по-горе мотиви в частта за ДДС, ще следва в тази част обжалваното решение да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, тъй като след като не е доказана реалността на доставките, то в тази част по ЗКПО, с което е увеличен финансовия резултат със сумата от 100 000 лв. и е определен допълнителен корпоративен данък и съответните лихви, решението на решаващия съд е правилно постановено.

За 2009 г. е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество с обща стойност от 845 222,59 лв., вписани в издадени фактури от "З." ЕООД, "С. Г. 2009" ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД, "И. Б." ЕООД и "В. М" ЕООД. В тази връзка след приспадане на надвнесен данък от минали години е определен корпоративен данък за довнасяне за отчетната 2009 г. в размер на 84 522,66 лв. и са начислени лихви в размер на 18 638,29 лв.

Предвид изложените по-горе мотиви в частта за ДДС, за която се приема, че спорната доставка по фактура № 303/29.09.2009 г. на стойност 21 895,64 лв., издадена от "В. М" ЕООД е реално осъществена и затова в частта, в която е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя за 2009 г. със стойността по посочената фактура в размер на 21 895,64 лв. и е начислен корпоративен данък, първоинстанционното решение като неправилно следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионния акт в тази му част бъде отменен като незаконосъобразен. Същото се отнася и за увеличения финансов резултат по отношение фактура № 536/21.01.2009 г., "З." ЕООД на стойност 11 733,30 лв. и в тази част на отмяна подлежат и решението и ревизионния акт в тази част.

По фактури № 346/15.07.2009 г. на стойност 40 120 лв. и № 349/21.07.2009 г. на стойност 21 500 лв., издадени от "Б. Е. Д." ЕООД решението като неправилно предвид изложените в настоящето решение мотиви в частта по ЗДДС следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото в тази част да се върне за ново разглеждане и произнасяне по същество.

По фактури № 279/9.08.2009 г. на стойност № 40 575 лв., № 287/9.08.2009 г. на стойност 16 532 лв., № 289/17.08.2009 г. на стойност 20 665 лв., № 292/18.08.2009 г. на стойност 25 968 лв., № 294/20.08.2009 г. на стойност 27 050 лв. и № 295/24.08.2009 г. на стойност 37 130, 50 лв. № 538/5.11.2009 г. на стойност 40 000 лв., № 548/21.11.2009 г. на стойност 40 000 лв., № 601/28.12.2009 г. на стойност 25 400 лв., № 604/29.12.2009 г. на стойност 20 432 лв. издадени от "С. г. 2009" ЕООД с оглед изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС решението следва се отмени на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва в тази част делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение указанията, дадени в настоящето решение.

За ревизираната 2010 г. е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество с обща стойност от 348 185 лв., вписани в издадени фактури от "С. г. 2009" ЕООД, "В. М" ЕООД, "А. Т. 09" ЕООД и "Щ. -М." ЕООД. Определен е корпоративен данък за довнасяне за отчетната 2010 г. в размер на 34 818,05 лв. и са начислени лихви в размер на 4 022,41 лв.

С оглед мотивите по-горе, изложени в частта за ДДС за установената реалност на доставката по фактура № 566/29.01.2010 г., издадена от "В. М" ЕООД с данъчна основа 24 200 лв. следва да се отмени първоинстанционното решение и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение по съществото на спора, като се отмени и ревизионния акт в тази част и определения допълнителен корпоративен данък за 2009 г. относно процесната фактура. Същото следва да се постанови и по издадените от "А. Т. 09" ЕООД фактури № 186/14.05.2010 г. на стойност 12 000 лв., № 189/14.02010 г. на стойност 10 800 лв., № 191/21.05.2010 г. на стойност 13 250 лв. и № 194/28.05.2010 г. на стойност 15 600 лв. предвид изложените мотиви в частта по ЗДДС, като се отмени първоинстанционното решение и се постанови друго решение по чл. 222, ал. 1 АПК, като се отмени в тази част и ревизионния акт като незаконосъобразен в частта по ЗКПО.

Предвид мотивите в настоящето решение в частта за ЗДДС решението на първоинстанционния съд, с което е потвърден ревизионния акт за увеличение финансов резултат за 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО следва да бъде отменено за доставките по фактурите, издадени от "С. г. 2009" ЕООД № 700/3.02.2010 г. на стойност 8 400 лв., № 667/7.07.2010 г. на стойност 17 120 лв., и № 704/5.02.2010 г. на стойност 7 000 лв. и съответните лихви и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва делото да се върне в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение указанията, дадени от настоящия съдебен състав по-горе в частта по ЗДДС по същите фактури. Относно фактура № 667/7.07.2010 г. на стойност 17 120 лв., както беше посочено по-горе в мотивите на настоящето решение съдът не е изложил конкретни мотиви и в тази част решението е неправилно, като при новото разглеждане след установяване наличието или не реалността на доставката, съдът да се произнесе по съществото на спора.

По доставките по фактури от "Щ - М." ЕООД № 5/6.08.2010 г. на стойност 22 400 лв., № 14/9.08.2010 г. на стойност 18 600 лв., № 17/12.08.2010 г. на стойност 24 100 лв., № 20/16.08.2010 г. на стойност 20 440 лв., № 23/19.08.2010 г. на стойност 21 520 лв., № 26/13.08.2010 г. на стойност 20 800 лв., № 29/26.08.2010 г. на стойност 25 125 лв., № 3/3.08.2010 г. на стойност 17 140 лв., № 135/3.09.2010 г. на стойност 17 650 лв., № 137/8.09.2010 г. на стойност 16 800 лв., 140/13.09.2010 г. на стойност 18 040 лв. и № 145/21.09.2010 г. на стойност 17 200 лв. предвид мотивите по ЗДДС, изложени по-горе следва да се приеме, че и в тази част първоинстанционното решение е неправилно и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане и се постанови друго решение по съществото на спора.

В частта относно разноските първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за сумата над 1 430 лв. за разликата до пълния размер от 8 472,93 лв. Предвид изхода на делото на "Д." ЕООД следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство в размер на 464,66 лв., а за касационната инстанция в размер на 12,55 лв. а на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 2 860 лв. За разноските в частите, в които делото се връща за ново разглеждане на основание чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе при новото разглеждане на делото и по разноските пред настоящата касационна инстанция.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение