Решение № 17474 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6191/2013 г.

Решение № 17474 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6191/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Здравко Атанасов Минев, представляван от пълномощниците му адв. Светослава Хаджиева и адв. Димитър Русев, срещу решение № 507 от 5.03.2013 г., постановено по адм. д. № 1310/12 г. от Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161104102/6.01.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 298 от 19.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, с който на Минев са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 10 265,40 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 3 843,47 лв. и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008. в размер на 1 967,26 лв. и лихви за забава в размер на 199,73 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив разноски по делото в размер на 775,52 лв. В касационната жалба се правят оплаквания, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира се заплащане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, чрез своя процесуален представител, поддържа становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледани по същество е частично основателна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на Здравко Атанасов Минев против ревизионен акт № 161104102/6.01.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 298 от 19.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, с който на Минев са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 10 265.40 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 3 843,47 лв. и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008. в размер на 1 967.26 лв. и лихви за забава в размер на 199.73 лв. Съдът е описал подробно и систематично установената фактическа обстановка по време на ревизията - издадените заповеди във връзка с провеждането на ревизията, извършените процесуални действия по събиране на доказателства и резултатите от тях, основанията, които са дали на органа по приходите да проведе ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, критериите, по които е била определена данъчната основа за определяне на данък общ доход по действащите материални закони през съответните ревизирани периоди. Съдът е описал подробно и събраните в хода на ревизията писмени доказателства и възраженията на ревизираното лице, както и доказателствата, представени при административното обжалване. Възпроизведени са и основното и допълнителното заключения на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. На база на изложеното съдът е формулирал и основните спорни въпроси между страните - 1. налице е положително салдо на ревизираното лице към 2005 г., като този въпрос изисква отговор на това доказани ли са твърденията на жалбоподателя, че е получил в заем парични средства от своята майка Лилия Минева и своя брат Петър Минев и от физическото лице Паолина Янош Попов, и 2. правилно ли е приложен материалният закон при определяне на приходите и разходите на лицето, т.е., следва те да бъдат определени на годишна база или при съпоставка на приходите и разходите към момента на извършването им. Мотивите на първоинстанционния съд по първия от спорните въпроси могат да бъдат систематизирани по следния начин: След анализ на разпоредбите от ЗЗД относно характера на договора за заем и договора за дарение, съдът е посочил кои факти следва да бъдат установени, за да бъде доказано сключването на такива договори, след което е изследвал наличните доказателства за получени суми от всяко едно от посочените лица. По отношение на твърдяни получени суми от майката на жалбоподателя Лилия Минева съдът е приел, че от доказателствата по делото не се установява получаване на такива суми, като изводите в тази насока могат да бъдат синтезирани до следното: доколкото става въпрос за отношения между близки роднини, доказателствата в тази насока следва да се ценят при условията на чл. 172 от ГПК; житейски е неоправдано сумите, които майката е получила от единия си син за провеждане на лечение да бъдат спестени и след това дарени на другия син; договорите за дарение явно са антидатирани, тъй като в тях е посочена личната карта на майката от 2000 г., което няма как да бъде факт за договори от преди 2000 г.; липсват доказателства за извършено деклариране на тези суми съгласно чл. 44 от ЗМДТ; дори да се приеме, че такива договори действително са били сключени, то при констатирания недостиг на парични средства (което не е оспорено от задълженото лице), получени суми по тях не са достатъчни за да бъде формирано положително салдо към 1.01.2005 г. Мотивите на административния съд по отношение на договори за заем, сключени между брата Петър Минев, от една страна, и жалбоподателя Здравко Минев и съпругата му Мая Минева, от друга, се състоят в следните изводи: за установяване на получени суми по тези договори са представени единствено самите договори, а впоследствие и приключвателен протокол от 31.12.2011 г., както и банкови документи, удостоверяващи погасяване на заемите. С оглед на характера на спора е маркирано, че освен действителното получаване на сумите по договорите следва да бъде доказано и това, че те са били спестени и са били налични към 1.01.2005 г. Събраните по делото доказателства са коментирани в смисъл, че не е доказано нито получаване на сумите в заем, нито че те са били налични към посочената по-горе дата и че при условията на чл. 170 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ревизираното лице е да докаже тези обстоятелства. По аналогични мотиви е прието, че по делото не е доказано и получаването на суми и тяхното съхранение по договор с Паолина Янош Попов, в това число и към 1.01.2004 г., за която година приходите и доходите на жалбоподателя също са била изследвани в хода на ревизията. Предвид гореизложеното е прието, че не са опровергани констатациите на РА за превишение на разходите над приходите за 2007 и 2008 г., което съставлява хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и обосновава провеждане на ревизията по особения ред. По отношение на втория спорен въпрос решаващият съд е приел, че възражението на жалбоподателя относно начина на извършване на съпоставка на приходите и разходите е неоснователно, а възприетия от органа по приходите метод е в съответствие със закона. В края на решението съдът е приел за неоснователно и възражението на жалбоподателя за влошаване на положението му при извършване на повторната ревизия и определяне на по-голям размер от задължения, като е посочено, че повторната ревизия представлява самостоятелно производство, а забраната за влошаване на положението на жалбоподателя се отнася само за административното съдебното обжалване. Като краен резултат е изграден извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Пловдивския административен съд е частично неправилно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, както по отношение на изводите на административния съд за получени суми от физически лица, така и по отношение на изводите му за начина на определяне на данъчната основа. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Не намират подкрепа във фактите по делото и закона и оплакванията на касатора свързани с изводите на съда за не признаването на твърденията за получени в заем суми от физически лица При тълкуване на заемния договор като вид граждански договор административният съд правилно е приел, че само представяне на разписки за получени в заем суми не е достатъчно, за да се приеме, че такъв договор действително е сключен, а следва да бъде и доказано, че лицата заемодатели са разполагали в наличност със сумите, които те са предоставили на заемополучателя. Твърдението, че заемодателите не са притежавали сумите, посочени в разписките, действително е твърдение на отрицателен факт, но изводите за това са изградени на база на други установени факти и обстоятелства по делото. В същото време наличието на паричните суми у заемодателите е положителен факт, от доказването на който настъпват благоприятни последици за ревизираното лице /доказва се произход на средствата и извършените разходи/, поради което при условията на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК в негова тежест е да докаже този факт. По отношение на получените заемни средства от майката Лилия Минева решаващият съд е обсъдил обстойно всички факти и обстоятелствата по делото, като е стигнал до верни изводи, че дарителката не е разполагала с паричните суми, за които се твърди, че е дала на жалбоподателя. Действително, от органа по приходите не са събрани доказателства относно това, какви суми са били използвани за лечение на дарителката, но правилно е отбелязано от решаващия съд, че е нелогично суми, които дарителката твърди, че е получила от другия й син, който работи и живее в Германия, да са били спестени и след това дадени на другия й син. Неоснователни са и оплакванията, свързани с изводите на първоинстанционния съд по отношение на твърдяни получени в заем суми от физическите лица Петър Минев /брат на жалбоподателя/ и Паолина Янош Попов. Дори да се приеме, че такива суми действително са получени, отговорът на спорния въпрос предполага установяване и на факта, че те са били налични към 1.01.2005 г., за да бъде доказано твърдението на страната, че е налице положително салдо към тази дата. Вярно е, че твърдението за неизразходваното на една сума съставлява отрицателен факт, поради което с оглед правилата на разпределение на доказателствената тежест, този, който твърди, че тя е изразходвана, следва да докаже това обстоятелство. Но в същото време е вярно и това, че житейски и икономически е оправдано да се сключва договор за заем на парични средства за покриване на конкретно възникнало задължение. Поради това е лишено от нормална логика да се твърди, че паричните суми с по заеми от 1995 - 1999 г., съответно 2001 г. са получени без някаква конкретна нужда, поради което не са били и използвани, от което следва, че те са налични към началото на ревизирания период. Доказателства за установяване на това, че задълженията, за погасяването на които са получени в заем паричните суми, не са възникнали и тези суми са останали налични, не са ангажирани от жалбоподателя. Не са ангажирани и доказателства къде и как (в банков сейф, по банкова сметка или другаде) са били съхранявани тези суми след получаването им заем, за да се приеме, че те са били налични към въпросната дата. Цитираните в жалбата решения на ВАС касаят друга фактическа обстановка, поради което са неотносими към настоящия случай. Изводите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК са изградени на база на анализ на установените факти и обстоятелства по време на ревизията и предвид гореизложеното административният съд е направил верен извод, че тези констатации не са оборени от данъчно-задълженото лице. Настоящата съдебна инстанция намира за основателни оплакванията на касатора против частта от решението, касаеща начина на определяне на данъчната основа за 2007 и 2008 г. Видно от ревизионния акт, за тези две години на Здравко Минев са определени задължения за данък общ доход по чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 12, ал. 1 и чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, с данък върху общата данъчна основа се облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година, с изключение на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и на доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а (регистрирани земеделски производители). В нарушение на тези разпоредби и без да обоснове фактически и правно изводите си, органът по приходите е определил данъчната основа на база на съпоставка на приходи и разходи към момента на извършването им, а не на годишна данъчна основа (видно от таблиците за определяне на данъчната основа от ревизионния акт - стр. 107 и сл. от делото за 2007 и стр. 112 и сл. 2008). Независимо от направените оплаквания в жалбата в тази насока, административният съд е приел, че използваният подход е законосъобразен и е отхвърлил жалбата в тази й част. От страна на жалбоподателя са събрани доказателства относно определянето на дължимия данък за двете години на база годишна данъчна основа - второто допълнително заключение на вещото лице, намиращо се от л. 648 до л. 711 от делото. Според същото /л. 652 от делото/, което не е оспорено от страните и е възприето и от първоинстанционния съд, дължимият размер на данъка за 2007 г. на база годишна данъчна основа възлиза на 9 649,97 лв., а за 2008 г. възлиза на 72,46 лв., на които суми съответстват лихви за забава в размер на 3 613,05 лв. за 2007 г. и в размер на 7,36 лв. за 2008 г. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт 161104102/6.01.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 298 от 19.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, се явява незаконосъобразен в частта му за установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за разликата от 9 649.97 лв. до 10 265.40 лв. за 2007 г. и за лихвата за забава от 3 613.05 лв. до 3 8 43.47 лв. за лихвите и за 2008 г. за разликата от 72.46 лв. до 1 967. 26 лв. за главницата и от 7.36 лв. до 199.73 лв. за лихвите. Това определя постановеното решение на административния съд за неправилно в отхвърлителната му част за посочените суми, в която част следва да бъде отменено и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт бъде отменен в посочената част. В реда на гореизложеното следва да бъде прието, че в останалата му отхвърлителна част решението на Административен съд - Пловдив не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 716.86 лв., а в останалата част за размера на сумата 58.66 лв. решението следва да бъде отменено. При този изход на процеса, върху уважената част от жалбата, Здравко Атанасов Минев има право на разноски в размер на 230 лв. за двете инстанции. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,