Решение № 14839 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12087/2016 г.

Решение № 14839 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12087/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Кимо" ООД, с. С. Влас, чрез процесуалния представител адв. Н. А. срещу Решение № 1478 от 09.08.2016 г. по адм. дело № 1195/2015 г. по описа на Административен съд Б.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен изводът на АС Б. за непризнаване на процесните кредитни известия, като счита, че условията по чл. 115 от ЗДДС са били спазени от ревизираното лице. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на РА. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Б. при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Б. по жалба на "Кимо" ООД е Ревизионен акт /РА/ № Р-02000214000179-091-001/13.03.2015 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от Г. Д. П. на длъжност началник сектор "Ревизии" и М. И. Б. - П. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП, потвърден с решение № 154/05.06.2015 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП.

С процесния РА за м. 03.2013 г. на ревизираното лице /РЛ/ е отказано правото на възстановяване на ДДС в общ размер на 53 570,00 лева по 7 бр. кредитни известия, издадени на "Булмес" ЕООД и "Л. 13" ЕООД, като е извършена корекция на резултата по подадената за процесния период СД по ЗДДС и е определено задължение за ДДС за внасяне в размер на 66,67 лева ведно с лихви за забава.

В хода на ревизията е извършена съпоставка между салдата на отчетените от "КИМО" ООД приходи в оборотна ведомост за периода 01.01.2013 г. -31.12.2013 г. /на счетоводни сметки 703 "Приходи от продажби" и 799 "Други приходи"/, с данните за данъчните основи на извършените продажби, отразени в клетка 01 на подадените от дружеството СД по ЗДДС за данъчните периоди от м. януари 2013 г. до м. декември 2013 г. вкл., е констатирана разлика от -248 102,20 лв. Тя произтича от отчетени в сметка 412 "Клиенти по аванси" кредитни известия с данъчна основа общо в размер на -267 850 лв. Ревизираното лице е включило в дневника си за продажби за данъчен период м. март 2013 г. общо 7 бр, кредитни известия /КИ/, издадени към "Булмес" ЕООД /КИ № 2000000035/01.03.2013 г., № 2000000036/01.03.2013 г., № 2000000037/01.03.2013 г. и № 2000000038/01.03.2013 г., с данъчна основа общо в размер на -130 100 лв. и начислен данък от общо -26 020 лв./ и към "Л. 13" ЕООД /КИ № 2000000039/01.03.2013 г., № 2000000040/01.03.2013 г. и № 2000000041/01.03.2013г, с данъчна основа общо в размер на -137 750 лв. и начислен данък от общо -27 550 лв./, в резултат на което е декларирало в СД по ЗДДС за този данъчен период данък за възстановяване в размер на 53 503,33 лв.

Установено е, че процесните фактури са отразени в дневниците за продажби на РЛ за съответните данъчни периоди, включени са в дневниците за покупки на "Л. 13" ЕООД и "Булмес" ЕООД през съответните данъчни периоди, като последните са упражнили правото на приспадане на данъчен кредит по тях.

В писмените си обяснения К. А. Г. /управител на "Л. 13" ЕООД/ пояснява, че получените и осчетоводени от дружеството фактури и кредитни известия не документират доставки на стоки, материали или други активи, както и не са основание за признаване на приходи/разходи в отчетите, за която и да е от годините от получаването им до момента. По тези документи не са извършвани никакви плащания. Издаването на фактурите в периода м. 12.2007 г. - м. 02.2008 г. е свързано с намеренията на дружеството да закупи недвижим имот с търговско-стопанско предназначение в района на гр. Б.. Намеренията не са осъществени и поради липсата на плащане по въпросните фактури, към тях са издадени кредитни известия през 2013 г.

Обяснения със същото съдържание са дадени и от Г. С. Т. / бивш управител на "Булмес" ООД/, според който фактурите с издател "Кимо" ООД са издадени във връзка с бъдещо изпълнение на договорености по посредничество във връзка с покупка на недвижими имоти, като договори между страните не са подписвани, няма и плащания по тях. Лицето посочва, че до осъществяване на сделка не се стигнало поради икономическата стагнация на пазара, като през м. 03.2013 г. са издадени съответните кредитни известия, като се уточнява и факта, че за "Булмес" ООД е започнало и производство по несъстоятелност.

В писмените си обяснения, дадени в хода на ревизията Г. Б. П. - счетоводител и упълномощено лице на "КИМО" ООД, декларира, че от създаването си през май 2003 г. до средата на 2009 г. предприятието реализира сделки с предмет търговско посредничество на пазара с недвижими имоти, в т. ч. с представителство на страните в такива сделки. В този аспект са и сделките с горепосочените търговци, а именно за търговско посредничество при придобиване на недвижим имот в района на гр. Б., както и представителство в хода на сделката и опция за сключване на сделка от чуждо име и за чужда сметка. Фактурите са издадени от дружеството с цел да гарантират ресурсна обезпеченост, но плащане по тях не е осъществено нито в тридневния, нито в предвидения 5-дневен срок. Между страните няма подписани двустранни писмени договори. Поради негативните тенденции на пазара тези сделки не са осъществени, липсва и плащане по фактурите, което е наложило издаването на кредитните известия.

При така констатираните факти приходните органи са обосновали извод, че след като в процесния случай не е налице възникнало данъчно събитие по реда на чл. 25 от ЗДДС- към датата на издаване на КИ от дружеството няма възстановени суми и настъпили нови обстоятелства за намаление на данъчната основа на фактурираните към "Булмес" ООД и "Л. 13" ЕООД доставки или за разваляне на доставки, то спорните кредитни известия са издадени в нарушение на нормата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС. Според данъчните органи посочените КИ неоснователно са включени от РЛ в дневника му за продажби за данъчен период м. 03.2013 г. и са дали отражение в посока намаление на дължимия данък, при определяне на резултата за този данъчен период. С оглед на това не са признали процесните КИ и са коригирали резултата за данъчния период, като вместо данък за възстановяване е получен резултат 66,67 лева - ДДС за внасяне.

При постановяване на обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с компетентност при действието на чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в сила от 01.01.2013 г./, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Обосновал е извод за материална законосъобразност на РА, като е приел, че издадените от РЛ кредитни известия през м. 03.2013 г. не отговарят на изискванията на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, доколкото няма доказателства за изпълнение на някое от установените в закона предпоставки за издаване на КИ - изменение на данъчната основа или разваляне на доставката. Отделно от това както решаващият орган, така и съдът излагат съображения за наличие на данни за недобросъвестно поведение от страна на РЛ чрез издаването на спорните КИ и включването им в дневника за продажби през м. 03.2013 г.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1.Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи съгласно изискването по чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в сила от 01.01.2013 г. /. Ревизията е възложена при действието на новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което законосъобразно РА е издадено от органа, възложил ревизията и от органа по приходите, ръководител на екипа, извършили ревизията. В този смисъл ТР № 5 от 13.12.2016 г. по т. дело № 10/2016 г. на ОС на съдиите на Върховния административен съд

1. Изводът на АС Б. за материална законосъобразност на РА е обоснован при правилна преценка на доказателствата, събрани по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство, като при намаляване на данъчната основа или при развалянето на доставка известието е кредитно.

Според чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато преди да възникне данъчно събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/ с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.

Следователно, авансовото плащане също представлява доставка, по която данъкът става изискуем при получаване на цялостно или частично плащане. Авансовото плащане има значение на данъчно събитие само, ако бъде последвано от прехвърляне на собствеността върху стоката предмет на доставка или услуга. Ако по някаква причина бъде изменена данъчната основа или бъде развалена доставката, следва да се издаде кредитно известие към фактурата за авансово плащане най-късно до 5 дни от датата, на която е възникнало основанието за възстановяване на авансовото плащане. Т. е. издаването на кредитното известие е предпоставено от други предшестващи отношения, които следва да са се осъществили, за да бъде законосъобразно издадено това кредитно известие - извършена доставка на аванс, основание за разваляне на доставката или за намаляване на данъчната основа по нея. Тези отношения следва да са отразени в счетоводството също по надлежен начин - както основанията за възникване на данъчното събитие, така и тези довели до развалянето на доставката или намаляването на данъчната основа по нея.

В процесния случай всички тези изисквания не са налице. Предмет на всички фактури, по отношение на които са издадени процесните ДКИ, е авансово плащане, като по категоричен начин е установено, че плащания във връзка с фактурите не са извършвани през периода от датата на издаването им до датата на издаване на кредитните известия / близо петгодишен период/. От друга страна, между страните няма подписани договори, за да се извлече каква е волята им и в какво се изразяват действителните им отношения, т. е. за каква конкретна доставка са били издадени процесните фактури. Т. е. няма настъпило данъчно събитие по фактурите, респ. няма основание за издаване на спорните кредитни известия. Липсват доказателства, от които да се установят обстоятелствата по чл. 115 от ЗДДС, т. е. факти, довели до изменение на данъчната основа или до развалянето на доставката, както и данни за причините, поради които във връзка с фактурите, издадени през 2007 г. и 2008 г. са издадени кредитни известия едва през м. 03. 2013 г.

Както е констатирано в хода на ревизията, а и от заключението по ССчЕ, фактурите са били отразени от РЛ единствено в справката-декларация по ЗДДС и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС. Но вещото лице изрично посочва, че липсва счетоводно отразяване, т. е. за счетоводството на "Кимо" ООД такива фактури не съществуват.

По делото е установено също, че декларирания от "Булмекс" ЕООД и "Л. 13" ЕООД в справките-декларации за м. март 2013 г. данък, произтичащ от отразяването на процесните кредитни известия в дневниците за покупки, не е внесен нито през този период, нито през следващите.

Обосновано съдът е заключил, че с оглед принципа на данъчен неутралитет и принципът на ефективност, невнасянето на ДДС от издателя на фактурата е пречка за признаването на приспадането му, доколкото обективно е налице риск от данъчни загуби. В контекста на фактите по настоящото дело този риск не е отстранен, поради което правилно органите по приходите не са признали приспадането на посочения в 7-те броя КИ с отрицателен знак ДДС в общ размер от 53 570 лв. Както решаващият орган, така и съдът са приели, че РЛ не е действало добросъвестно, за да се увери, че предприетите от него действия и издадени данъчни документи /фактури и кредитни известия/ няма да имат за последица участието в отклонение от данъчно облагане. За да формират този извод, са отчели следните факти: 1. налице са противоречиви данни дадени от жалбоподателя относно предмета на доставка по издадените фактури, от които не става ясно за каква точно доставки е фактурирания аванс; 2. липсва счетоводно отразяване от страна на РЛ на фактурите, по които са издадени КИ; 3. липсват данни по каква причина процесните КИ са издадени повече от пет години след издаване на фактурите, след като в продължение на тези пет години плащане по фактурите не се е състояло; 4. КИ са издадени малко след като едното от двете дружества, които следва да ги отразят и по този начин кредитните известия да повлияят на размера на тяхната данъчна основа към намаляване, а именно "Булмекс" ЕООД, е дерегистрирано по ЗДДС на 19.12.2012 г., а по отношение на "Л. 13" ЕООД е констатирано, че отразявайки тези известия в справката си декларация за м. 03.2013 г., не е внесло дължимия данък, а същевременно задълженията на това лице по ЗДДС от други източници са в особено големи размери. Допълнителният факт, че трите дружества се обслужват от един и същ счетоводител и той ги представлява пред приходния орган, е индиция за формирания по-горе извод.

От горното следва, че РЛ е издало кредитните известия без основание, доколкото не се установява разваляне на договор по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, а за липса на настъпило данъчно събитие, т. е. за липса на сключен договор, респ. за липса на извършено плащане във връзка с конкретна облагаема доставка.

Неоснователно е твърдението на касатора за многократно събиране на данък, както и че посоченият във фактурите данък не е дължим. Видно от доказателствата по делото фактурите, за които са издадени процесните КИ са отразени в дневниците за продажби на РЛ / доставчик / за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 01, м. 02 и м. 05.2008 г. съгласно задължението по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Налице е хипотезата на чл. 85 от ЗДДС - ДДС е изискуем от посочилото го във фактурата лице. Данни обаче за разчитането на данъка с бюджета от страна на РЛ не са ангажирани. Няма и данни, че декларираният от "Булмес" ООД и "Л. 13" ЕООД данък за внасяне за данъчен период м. 03.2013 г., произтичащ от издадените от "Кимо" ООД КИ е внесен, което се потвърждава и от заключението по ССчЕ / отговор на задача № 4/.

Следователно, правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно непризнаването на издадените от "Кимо" ООД КИ през м. 03.2013 г. и коригиране на декларирания от дружеството резултат за този данъчен период, като определен ДДС за внасяне в размер на 66,67 лева ведно с лихви за забава.

По така изложените съображения, касационната жалба на "Кимо" ООД се явява неоснователна и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с разноските, в полза на касатора не следва се присъждат разноски предвид изхода на спора, като такива не следва да се присъждат и в полза на ответника по касация поради липсата на процесуално представителство по делото и липса на направено искане за присъждането им.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение