Решение № 11245 от 11.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6752/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП)-Бургас, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Илиева, против Решение 3775/23.04.2025 г. на Административен съд (АС) Бургас, постановено по адм. д. 2256/2023 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-02000222004074-091-001/16.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Бургас, вкл. чрез изменението му.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на първоинстанционното решение в оспорената му част поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Илиева. Страната заявява искане за присъждане на разноски за двете съдебни производства, посочени в списъка по чл. 80 ГПК, и възразява против размера на претендираните от противната страна разноски като прекомерен с оглед фактическата и правна сложност на делото.

Ответникът по касационната жалба БЛЕК СИЙ ФЕМИЛИ РЕЗИДЕНС ЕАД, ЕИК 175126398 със седалище и адрес на управление: гр. Приморско, [улица]оспорва същата като неоснователна чрез пълномощниците си адв. Георгиев и адв. Калистратов по съображения, изложени в писмен отговор и в открито съдебно заседание. Иска да бъде оставено в сила решението на административния съд в оспорената му част и присъждане на разноски за касационното производство, посочени в списъка по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспорената част от решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея.

АС-Бургас е: 1. отменил РА Р-02000222004074-091-001/16.06.2023 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП -Бургас, в частта му, в която за данъчния период (д. п.) м. октомври 2018 г. на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 180 221.40 лв. и 2. изменил същия в частта му, в която за д. п. м. април 2021 г. е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактура 0000014531/23.04.2021 г., издадена от ГЛАВБОЛГАРСТРОЙ АД, като е намалил размера на дължимия ДДС от 213 359.94 лв. на 3 978.49 лв.

Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е валиден като издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК.

За да отмени РА в частта му на установените с него задължения за д. п. м. октомври 2018 г. в резултат на начисления ДДС в размер на 180 221.40 лв., съдът е приел, че данъкът в посочения размер е начислен от ревизираното дружество (с предишно наименование ГБС ТУРС ЕАД) в д. п. м. май 2020 г. и за късното начисляване се дължат лихви.

За да отмени РА чрез изменението му в частта на отказаното право на данъчен кредит по фактура 0000014531/23.04.2021 г., издадена от ГЛАВБОЛГАРСТРОЙ АД, в размер на 209 381.45 лв., съдът е кредитирал приетата по делото съдебно техническа експертиза (СТЕ), според която стойността на изпълнените СМР по Протокол 1/23.04.2021 г. към процесната фактура, подписан от възложител ГБС ТУРС ЕАД, изпълнител ГЛАВБОЛГАРСТРОЙ АД и консултант К. и синове ООД, е 4 962 253.20 лв. Актувани са СМР на стойност 19 892.45 лв., които са неотносими към обекта. Изложил е мотиви за това, че изпълнените в по-голям обем изкопни работи в сравнение със заложените в количествената сметка към проекта, са в резултат на изменената геоложка обстановка, описана в становището на инженер геолога.

По установените от първостепенния съд факти във връзка с начисления в д. п. м. октомври 2018 г. ДДС в размер на 180 221.40 лв. страните не спорят и те са следните:

1. С Нотариален акт 121, т. III, рег. 8613, дело 436 от 08.10.2018 г. АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД учредява на ГБС ТУРС ЕАД право на строеж върху собствения си поземлен имот срещу задължението на приобретателя да проектира и построи на два етапа курортен комплекс съгласно одобрения инвестиционен проект, като за част от обектите АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД си запазва правото на строеж и върху същите дружеството следва да придобие право на собственост.

1. За учреденото право на строеж АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД издава на ГБС ТУРС ЕАД фактура 2/13.05.2020 г. с данъчна основа 901 107 лв. и ДДС 180 221.40 лв.

1. За строителната услуга ГБС ТУРС ЕАД издава на АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД фактура 5300000590/13.05.2020 г. с данъчна основа 901 107 лв. и ДДС 180 221.40 лв.

1. В д. п. м. май 2020 г. ГБС ТУРС ЕАД декларира начисления ДДС по фактура 5300000590/13.05.2020 г. и упражнява право на приспадане на ДДС по фактура 2/13.05.2020 г.

1. Приходните органи приемат, че на основание чл. 26, ал. 7 във вр. с чл. 130, ал. 3 ЗДДС ГБС ТУРС ЕАД е следвало да издаде фактура за строителната услуга в д. п. м. октомври 2018 г. с данъчна основа 2 337 353.76 лв. и ДДС в размер на 467 470.75 лв. Стойността на строителната услуга е определена в хода на ревизията чрез експертиза. С РА в д. п. м. октомври 2018 г. е начислен ДДС в размер на 467 470.75 лв. и е установено задължение за внасяне на ДДС в размер на 464 470.75 след приспадане на внесения данък в размер на 323.50 лв. В д. п. м. май 2020 г. е коригиран начисленият ДДС, като същият е намален със 180 221.40 лв. и е установен ДДС за възстановяване в посочения размер. РА е влязъл в сила за д. п. м. май 2020 г.

1. Няма спор между страните за това, че за доставката, свързана с учреденото право на строеж, възнаграждението е определено изцяло в услуги (СМР), поради което е налице бартер по определението в чл. 130, ал. 1 ЗДДС - две насрещни доставки, по които всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за тези доставки възниква по общите правила на закона според чл. 130, ал. 2 ЗДДС. Данъчното събитие за учреденото право на строеж възниква на датата на учредяването му (08.10.2018 г.) и тъй като към този момент има издадено разрешение за строеж тази доставка според чл. 45, ал. 2 ЗДДС не е освободена, а облагаема. Съгласно чл. 113, ал. 1 ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. Доставчикът е длъжен да издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. (чл. 113, ал. 4). В изпълнение на тези свои задължения АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД издава на ГБС ТУРС ЕАД фактура 2/13.05.2020 г. с данъчна основа 901 107 лв. и ДДС 180 221.40 лв.

Правото на данъчен кредит на БЛЕК СИЙ ФЕМИЛИ РЕЗИДЕНС ЕАД (с предишно наименование ГБС ТУРС ЕАД) по фактура 2/13.05.2020 г., издадена от АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД, упражнено в д. п. м. май 2020 г., не е оспорено от приходните органи.

Според чл. 130, ал. 3 ЗДДС доставката с по-ранна дата се смята за авансово плащане по втората доставка. В този случай ДДС за строителните услуги на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС става изискуем на датата на авансовото плащане, т. е на датата на доставката с по-ранна дата, а именно учредяването на правото на строеж. Ревизираното дружество трябва да издаде фактура като доставчик на строителната услуга не по-късно от 5 дни от получаване на авансово плащане, т. е. от датата, на която е учредено правото на строеж. (виж също така Решение от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, Орфей България, т. 29).

В сответствие с коментираната правна уредба правилно приходните органи приемат, че за строителната услуга данъкът е станал изискуем на 08.10.2018 г. преди за тази доставка да е настъпило данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, т. е в д. п. м. октомври 2018 г., а не в д. п. м. май 2020 г.

Безспорно упражняването на правото на приспадане на ДДС е обвързано с издаването на фактура от доставчика (в случая фактура 2/13.05.2020 г., издадена от АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД), но това не е основание за издаването на фактурата от ревизираното дружество за строителната услуга в същия д. п., за да не е налице ДДС за внасяне по бартерните сделки. Вярно е, че за късното начисляване на ДДС се дължи лихва, както е приел и административният съд, но не може да се приеме, че като са начислили дължимия ДДС в установения по-голям размер върху определената от тях данъчна основа в данъчния период, в който данъкът е изискуем според закона, приходните органи са издали незаконосъобразен РА, който следва да бъде отменен.

В случая в резултат на корекцията в д. п. м. май 2020 г. резултатът е ДДС за възстановяване в размер на 180 221.40 лв., т. е. не може да се приеме, че с начисляването на ДДС в д. п. м. октомври 2018 г. в размер на 180 221.40 лв. и намаляване на декларирания ДДС по доставките в д. п. м. май 2020 г. в същия размер са нарушени правата на ревизираното данъчно задължено лице.

По така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че оспореното първоинстанционно решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон в частта му, в която е отменен РА относно начисления ДДС в д. п. м. октомври 2018 г. в размер на 180 221.40 лв. Същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на БЛЕК СИЙ ФЕМИЛИ РЕЗИДЕНС ЕАД.

Решението на АС Бургас е правилно в частта му, в която чрез изменение на РА същият на практика е отменен за установеното с него задължение за ДДС в размер на 209 381.45 лв. за д. п. м. април 2021 г.

Позовавайки се на приетата в ревизионното производство експертиза, приходните органи приемат, че част от актуваните с Протокол 1/23.04.2021 г. СМР, които са на стойност 1 065 476.60 лв. не са извършени, поради което частично отказват да признаят правото на данъчен кредит по фактура 14531/23.04.2021 г., издадена от ГЛАВБОЛГАРСТРОЙ АД.

Безспорно е за страните, че включените в Протокол 1/23.04.2021 г. СМР са за извършване на първия етап от строителството на курортен комплекс Алепу вилидж, а именно укрепване на свлачище.

Според експертната оценка, изготвена и приета в ревизионното производство, стойността и видовете СМР, относими към първи етап, са описани в Приложение 12. В Приложение 12 са описани видове и количества СМР, изчислени от проектанта за първи етап, и същите са съпоставени от експерта с актуваните СМР с Протокол 1/23.04.2021 г. В резултат на тази съпоставка експертът установява, че видовете и количествата СМР, изчислени от проектанта за първи етап, са в размер на 3 915 346 лв., а актуваните с Протокол 1/23.04.2021 г. са на обща стойност 4 980 822.55 лв. Видно е от тази експертна оценка, че изводите в нея се основават на проектните количества и видове СМР, т. е. на одобрения инвестиционен проект. Това обстоятелство не се оспорва и от касационния жалбоподател.

Според СТЕ, приета от съда, включените в Протокол 1/23.04.2021 г. СМР са изпълнени, като част от тях на стойност 19 892.45 лв. са неотносими към първия етап от строителството на курортен комплекс Алепу вилидж. Видно от съдебната експертизата основната разлика между нея и експертната оценка, приета в ревизионното производство, се дължи на актуваните земни работи по позиция 1 масов изкоп за основи механизиран с транспорт за извозване до временно депо на разстояние 11 км., които са 65 411 куб. м., а според проекта би следвало да са 55 700 куб. м.

Обяснението на вещото лице е, че промяната в изпълнения обем СМР се дължи на това, че имотът, в който се реализира строежът, попада в зона на активно свлачище и това е причината за непрекъснато променящия се профил на терена. Динамиката на разкритите земни пластове е отразена в становището на инж. геолог Л. А.. Според вещото лице именно това е и причината за извършената промяна по време на строителството на основание чл. 154 ЗУТ, одобрена със Заповед 11/01.03.2019 г. за допълване на разрешението за строеж. Във връзка с тези изменения в одобрения инвестиционен проект не са били изработени обаче от проектантите нови количествени сметки към проекта.

В открито съдебно заседание вещото лице дава допълнителни обяснения и посочва, че в резултат на измененията се сваля само нивото, от което започва изливането на пилотната стена. Заключението не е оспорено от процесуалния представител на ответника при приемането му по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК, приложим съгласно § 2 ДР ДОПК.

При тези факти правилно административният съд е кредитирал приетата по делото СТЕ. Правилно е приел, че количествената сметка към проекта обобщава предвидените от проектанта количества и видове СМР, но изпълнените такива се установяват с двустранно подписан между възложителя и изпълнителя протокол, удостоверяващ вид и количество изпълнени и приети съгласно чл. 264 ЗЗД СМР. Именно за приетите работи възложителят е заплатил възнаграждението на изпълнителя съгласно чл. 266 ЗЗД. Обстоятелството, че в количествената сметка към проекта проектантът е предвидил по-малки по обем изкопни работи, не обосновава извод, че включените в приемо-предавателния протокол по-големи обеми не са действително изпълнени. Освен това вещото лице дава обосновано обяснение за тези по-големи обеми.

В касационната жалба се излагат доводи за това, че правото на данъчен кредит следва да бъде отказано, тъй като получателят по доставките на СМР, за които е издадена процесната фактура, не може да използва същите за осъществяването на следващи облагаеми доставки. Касационният жалбоподател счита, че това е така, защото с оглед обявеното за нищожно разрешението за строеж, осъщественото строителство е незаконно. Освен това според него предмет на доставките на СМР е укрепването на свлачище в имот, който не е собственост на БЛЕК СИЙ ФЕМИЛИ РЕЗИДЕНС ЕАД.

Тези фактически основания, както и правното основание на чл. 69 ЗДДС са посочени в решението на решаващия орган, потвърждаващо РА. В самия РА липсват такива фактически основания и не е посочено правното основание на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за отказа да бъде признато правото на данъчен кредит по фактура 14531/23.04.2021 г., издадена от ГЛАВБОЛГАРСТРОЙ АД. Напротив, възможността да бъдат осъществени следващи облагаеми доставки не е оспорена от органите по приходите, издали РА, поради което правото на данъчен кредит по посочената фактура е отказано частично за СМР, които според тях не са изпълнени. Признато е и правото на данъчен кредит по фактура 2/13.05.2020 г., издадена от АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД, за учреденото право на строеж за изграждането на два етапа на курортен комплекс съгласно одобрения инвестиционен проект и издаденото Разрешение за строеж 100/10.09.2018 г., обявено за нищожно с влязло в сила съдебно решение. Изводът е, че директорът на Дирекция ОДОП е потвърдил РА на непосочени в него фактически и правни основания. Тъй като според чл. 97, ал. 1, изр. второ АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК мотивите на решението на решаващия орган се смятат за част от мотивите на административния акт, първостепенният съд ги е обсъдил и не ги е възприел.

Фактите по делото сочат, че към момента на постановяване на първоинстанционното решение няма издадено ново разрешение за строеж и реализацията на втория етап от строителството не е започнала, а според решаващия орган следващи облагаеми доставки, включващи разходите за СМР за укрепване на свлачището, БЛЕК СИЙ ФЕМИЛИ РЕЗИДЕНС ЕАД би могло да осъществи, ако изгради курортния комплекс с определен брой апартаменти.

На първо място това становище не е съобразено с характера на сключената между АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД и ГБС ТУРС ЕАД сделка, според която срещу учреденото му право на строеж ГБС ТУРС ЕАД се задължава да построи на два етапа курортен комплекс съгласно одобрения инвестиционен проект и да предаде на учредителя описаните в НА апартаменти. Приходните органи не оспорват, че за да изпълни задълженията си към АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД, ГБС ТУРС ЕАД трябва да изпълни подпорната стена като първи етап от строителството. За строителната услуга строителят е получил цялостно авансово плащане учредяване на правото на строеж, и е издал фактура преди настъпването на данъчното събитие, т. е. той осъществява тази услуга като облагаема доставка с получател АЛЕПУ ВИЛИДЖ АД.

Освен това в своята практика СЕС приема, че действащо в това си качество данъчнозадължено лице може да приспадне дължимия от него ДДС за стоки или услуги, доставени му с цел инвестиционна дейност, предназначена за използване във връзка с облагаеми сделки. Правото на приспадане остава придобито, когато поради независещи от него обстоятелства данъчнозадълженото лице никога не е използвало тези стоки или услуги за извършване на облагаеми сделки (Решение на Съда, втори състав от 15 януари 1998 г. Belgische Staat/Ghent Coal Terminal NV по дело C-37/95, т. 24). В т. 19 от цитираното решение съдът се позовава на т. 20 и т. 21 от друго негово решение - по дело INZO/белгийска държава С-110/94, според което правото на приспадане, след като е възникнало, остава придобито, дори ако планираната икономическа дейност не е довела до облагаеми сделки. Обосновава тезата, че по същия начин правото на приспадане остава придобито, когато данъчнозадълженото лице не е било в състояние да използва стоките или услугите, довели до приспадане в рамките на облагаемите си сделки, поради независещи от него обстоятелства. Посочва, че според т. 24 от решението INZO в случаи на измама или злоупотреба данъчната администрация може да поиска възстановяване на сумите със задна дата, но когато обстоятелства извън контрола на данъчнозадълженото лице са му попречили да използва стоките или услугите за нуждите на облагаемите си сделки, не съществува опасност от измама или злоупотреба, които могат да обосноват такова последващо възстановяване.

Изводът, който се налага от така цитираната практика на СЕС, е че дори и при липсата на бартер, ако ревизираното дружество беше получило строителни услуги като част от дейността му по изграждането на курортно селище, което възнамерява да експлоатира, но по независещи от него причини не е успее да го изгради напълно и да го използва за своите следващи облагаеми доставки, то има право да приспадне ДДС за тези услуги, освен ако правото на приспадане е упражнено чрез измама или злоупотреба.

По изложените мотиви в тази част решението на административния съд следва да бъде оставени в сила.

Разноски: За първоинстанционното производство съдът е присъдил в полза на ответника разноски по компенсация в размер на 17 862 лв. Приел е, че дружеството е доказало разноски в размер на 2 150 лв. при обжалваем интерес 844 756.36 лв., а ответникът претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 34 933 лв. Присъдени разноски по компенсация са съобразно уважената част от жалбата (389 602.85 лв.) и отхвърлената част (455 153.51 лв.).

За касационното производство доказаните от дружеството разноски са в размер на 9 960 лв., а претендираните от касационния жалбоподател в размер на 1 713 лв. за първата инстанция и 20 234.24 лв. за настоящата инстанция.

Обжалваемият интерес погрешно е определен от административния съд в размер на 844 756.36 лв. Видно от решението на решаващия орган и от съдебното решение той е в размер на 393 581.34 лв. (180 221.40 + 213 359.94), т. е. съдът погрешно е приел, че на ответника се дължат разноски върху отхвърлената част от жалбата в размер на 455 153.51 лв. или 53.88 % от претендираните 34 933 лв. в размер на 18 891.90 лв., намалени с разноските в полза на противната страна. В тази част обаче първоинстанционното решение е влязло в сила. Претендираните разноски от касационния жалбоподател за първоинстанционното производство в размер на 1 713 лв. са за уважената част от жалбата в размер на 389 602.85 лв. и съответните на уважената част от касационната жалба разноски са в размер на 792.39 лв. Юрисконсултско възнаграждение в посочения размер се дължи и за касационната инстанция, както и разноски за държавна такса в размер на 786.38 лв.

Неоснователно е искането на касационния жалбоподател за намаляване на разноските за адвокатското възнаграждение на ответника по касация с оглед посочения по-горе материален интерес - 389 602.85 лв. За отхвърлената част от касационната жалба на ответника по касация се дължат разноски в размер на 5 052.73 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение