Решение № 12142 от 19.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4312/2010 г.

Решение № 12142 от 19.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4312/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Калин Желев, в качеството му на процесуален представител на Е. В. Ю., управител на "Александър Велики" ЕООД, срещу решение № 27 от 7.01.2010 г. по адм. дело № 3378 по описа за 2008 г. на административния съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 800252 от 29.09.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден в обжалваната част с решение № 665 от 3.12.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна относно извършено облагане и определени задължения по ЗДДС и по ЗКПО. В касационната жалба са развити неконкретни доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Варна не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 800252 от 29.09.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден в обжалваната част с решение № 665 от 3.12.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗОДФЛ (отм.), на ЗДДФЛ, на ЗКПО (отм.) и на ЗКПО, на ЗДДС. С него на ревизираното дружество са определени задължения по ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., по ЗКПО (отм.) за отчетната 2006 г. и по ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г., като актът е обжалван по административен ред в тази му част, която определя и предмета на спора. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по него, която се свежда до ползваното право на данъчен кредит за данъчен период м. август 2007 г. по 3 броя данъчни фактури, издадени от "ПХГ Динамик" ЕООД, непризнато от органа по приходите на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 25, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС в размер на 4 015.70 лв.; до правото на ползване на данъчен кредит за данъчен период м. октомври 2007 г. по 8 броя фактури, издадени от "ПХГ Динамик" ЕООД, непризнато от органа по приходите на същото правно основание в размер на 26 723.81 лв.; до правото на данъчен кредит по 2 броя данъчни фактури, издадени от "Новисс" ЕООД за м. август 2007 г. на същото правно основание, в размер на 6 600.00 лв. За данъчен период м. август 2007 г. е начислена общо лихва за забава в размер на 733.33 лв., а за данъчен период м. октомври 2007 г. лихва за забава в размер на 3 375.07 лв. Изложението в мотивите на съда се отнася и до другия спор относно облагането по ЗКПО, а именно относно увеличаване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 40 059.48 лв. (4 610.00 лв., представляваща плащания по договори за аренда + 35 449.48 лв., представляваща първоначална вноска по договор за финансов лизинг) за отчетната 2006 г. За същата година финансовият резултат е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата 2 000.00 лв., представляващ приход от продажба на МПС, както и на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) със сумата 3 144.35 лв., представляваща счетоводно начислени амортизации. Същевременно на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) е намален финансовият резултат с разходите за амортизации, определени по реда на чл. 22 за текущия период в размер на 2 714.07 лв. За тази година е доначислен корпоративен данък в размер на 6 413.96 лв. и лихва за забава в размер на 1 416.42 лв. За отчетната 2007 г., на основание чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат същия е коригиран със сумата на приходите в размер на 3 003.17 лв., които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт; на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани в размер на 33 000.00 лв. по повод фактури, издадени от "Новисс" ЕООД. Констатирано е, че дружеството е намалило финансовия си резултат с размера на отчетените приходи, свързани с последващи оценка на биологични активи, на основание чл. 36, ал. 1 от ЗКПО, като не е съпоставило същите с отчетени разходи в дейността си за същите, налични към 31.12.2007 г. Това намаляване не е признато, като на основание чл. 36, ал. 2 от ЗКПО счетоводната печалба е увеличена с данъчната временна разлика в размер на 115 219.28 лв., представляваща превишение на разходите отчетени по повод биологичните активи над приходите от първоначалното им признаване и последващата оценка на тези активи. Допълнително е начислен корпоративен данък в размер на 25 122.22 лв. и лихва за забава в размер на 1 910.97 лв. От правна страна решаващият съд е преценил, че обжалваният пред него РА е законосъобразен, поради което е отхвърлил жалбата на ревизираното и задължено дружество - жалбоподател. По повод облагането по ЗДДС съдът се е обосновал, като е обсъдил разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, според която не са налице основания за ползване на право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. В процесния случай това е основанието на приходния орган, понеже всяко правомерно начисляване на данъка е свързано с реалното извършване на доставката, съответно с действителното възникване на данъчното събитие. Според съда реалността на доставките следва да се преценява във връзка с чл. 4, ал. 2, т. 3 от ЗСч, според която норма сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. Във връзка с това не е достатъчно само наличието на счетоводна фактура. Действително има издадени фактури, които са с предмет извършени СМР-а, същите са осчетоводени и включени в дневника за покупките за съответния период. В хода на ревизионното производство са представени актове обр. 19, които обосновават осъществените счетоводни записвания, като съобразно извършената техническа експертиза в същото това ревизионно производство се констатират несъответствия, а в някои случаи и пълна липса на строителни действия. Това е обосновало преценка за липса на обект на извършената услуга. Съдът се е обосновал и с изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, като според заключението по нея не може да се установи степента на завършеност на обекта съответно на направените счетоводни записвания. Поради съществени разминавания и отклонения между счетоводното и натурално изпълнение на процесните СМР не може да се прецени реалността на процесните доставки, като фактическите констатации, изложени в табличен вид към експертизата не са оспорени в хода на производството пред него. Според съда при установяване на съответстващия ДДС органът по приходите е ползвал посочената от ревизираното лице единична цена, а не тази посочена в експертизата. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към неправилно ценене от страна на съда на доказателствата, събрани в производството. Според касатора неправилно, в негова вреда, е назначена и се преценява техническата експертиза, изготвена в ревизионното производство. Неотносимо към спора според него е обстоятелството относно качеството на изпълнение на процесните СМР, след като има издадени данъчни фактури, доставките са счетоводно отразени, като ДДС е начислен и внесен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е правилно постановено. Същият се свежда до реалността на извършените СМР, като конкретно чрез изслушаната по делото съдебна експертиза не може да се обоснове за доказан спорния факт на реално осъществяване на доставките. Не са представени договори за извършените строителни работи, респ. не може да се установи обема и конкретно видовете им. Освен това не се констатира идентичност между действително изграденото и това, за което има съставени протоколи, акт обр. 19 и счетоводните документи. При това разминаване се обосновава съмнение относно действителността на осъществените СМР, което се установява и от съдебно-счетоводната експертиза, заключението по която извежда същата фактическа констатация. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. Относно ползваното право на данъчен кредит по 8 броя фактури за данъчен период м. октомври 2007 г., издадени от същия пряк доставчик съдът е констатирал, съобразно техническата експертиза в ревизионното производство, че предметът на част от тях въобще не е реализиран, независимо, че е съставен акт обр. 19. По отношение на друга част от фактурите е констатирано, че част от същия не е осъществен. Съдът е направил същия правен извод, обсъден по-горе, поради установената аналогична фактическа обстановка. Конкретно по повод фактура № 1328 от 2.10.2007 г. е съставен протокол за извършена насрещна проверка и е направено искане за представяне на документи и писмени обяснения на задълженото лице, като са представени само актове обр. 19, но не е представен проект от извършената проектантска услуга, поради което съдът е приел, че и тази доставка е нереална. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е правилно, като касационното възражение по съдържание е същото, като посоченото по-горе, поради което не се следва подробното му обсъждане. Относно ползваното право на данъчен кредит по 2 броя данъчни фактури, издадени от "Новисс" ЕООД за м. август 2007 г. съдът е приел, че двете доставки не са реални, като в хода на административното производство не са представени никакви доказателства както от този пряк доставчик, така и от ревизираното лице. Ангажираната в тази насока от последното съдебно-счетоводна експертиза също не установява спорния факт по тези две доставки, а дава становище относно счетоводното им третиране, за което по делото няма спор. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част също е правилно. Относно облагането по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. Във връзка с прилагането на първия закон за отчетната 2006 г. ревизиращият орган е увеличил финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 40 059.48 лв. (4 610.00 лв., представляваща плащания по договори за аренда + 35 449.48 лв., представляваща първоначална вноска по договор за финансов лизинг). За същата година финансовият резултат е увеличен и на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата 2 000.00 лв., представляващ приход от продажба на МПС, както и на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) със сумата 3 144.35 лв., представляваща счетоводно начислени амортизации. Същевременно на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) е намален финансовия резултат с разходите за амортизации, определени по реда на чл. 22 за текущия период в размер на 2 714.07 лв. За тази година е доначислен корпоративен данък в размер на 6 413.96 лв. и лихва за забава в размер на 1 416.42 лв. Съдът е приел, че сумата 4 610.00 лв. е осчетоводена като текущ разход по дебита на с/ка 602 "Разходи за външни услуги" и кредита на сметка 611 "Разходи за основна дейност", като тя представлява авансово начислена и изплатена аренда по договори за аренда и РКО. Административният орган е констатирал, че през 2006 г. дружеството не е осъществявало дейност по добиване на продукция и съответно не е реализирало приход от наетата земя и разхода не следва да се отчита през 2006 г. Сметка 611 "Разходи за основна дейност" към 31.12.2006 г. няма салдо, поради което на посоченото правно основание е увеличен финансовия резултат с нея. Първоинстанционният съд е отчел, че в жалбата, с която е сезиран няма конкретни доводи в тази част на спора, но с оглед изцяло обжалване на РА в потвърдената част следва да се произнесе, като е приел, че актът е законосъобразен. Според него е нарушен принципа на съпоставимост между приходите и разходите, визиран чл. 4, ал. 2, т. 2 от ЗСч, поради което правилно е приложен чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). На същото правно основание е увеличен и финансовият резултат със сумата 35 449.48 лв., представляваща гаранционна вноска във връзка с договор за финансов лизинг № 730 от 10.04.2006 г., като за този разход не е представен първичен счетоводен документ. Сумата е осчетоводена по кредита на с/ка 623 "Разходи по операции с инвестиции", а в края на отчетния период сметката е приключена срещу дебитиране на с/ка 123 "Печалба и загуба". Същата е отчетена като текущ разход. Следва да се приеме, че правилно съдът е приел, че увеличаването на финансовия резултат на посоченото правно основание е в съответствие с установеното в ревизионното производство, поради недоказване на разхода с първичен счетоводен документ. В хода на същото производство е установено, че ревизираното дружество извършило продажба на лек автомобил, като приходът въобще не е отчетен в счетоводството му, поради което със сумата 2000.00 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), във връзка с НСС-18, т. 6.1. е увеличен финансовият резултат с нея. За същия отчетен период се констатира, че дружеството е осчетоводило разходи за амортизации по с/ка 603 "Разходи за амортизации" в размер на 3 144.35 лв., като не е преобразувало финансовия си резултат. Ревизиращият орган е увеличил същия, на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) и съответно е намалил същия, на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) с разходите за амортизации, определени по реда на чл. 22 за текущия период и отразени в данъчния амортизационен план в размер на 2 714.07 лв. Настоящият съдебен състав намира, че правилна е преценката на съда за законосъобразност на РА в тази му част относно определеното задължение за 2006 г. по ЗКПО (отм.), като по делото няма спор относно фактическата му страна, не са ангажирани доказателства във връзка с твърденията за незаконосъобразност, съответен на нея е изводът за правилното прилагане на цитираните правни норми, приложими във връзка с регулирането на финансовия резултат на ревизираното дружество за ревизирания отчетен период за данъчни цели. За отчетната 2007 г., на основание чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат същият е коригиран със сумата на приходите в размер на 3 003.17 лв., които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт; на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани в размер на 33 000.00 лв. по повод фактури, издадени от "Новисс" ЕООД. Също така е констатирано, че дружеството е намалило финансовия си резултат с размера на отчетените приходи, свързани с последващи оценка на биологични активи, на основание чл. 36, ал. 1 от ЗКПО, като не е съпоставило същите с отчетени разходи в дейността си за същите, налични към 31.12.2007 г. Това намаляване не е признато, като на основание чл. 36, ал. 2 от ЗКПО счетоводната печалба е увеличена с данъчната временна разлика в размер на 115 219.28 лв., представляваща превишение на разходите отчетени по повод биологичните активи над приходите от първоначалното им признаване и последващата оценка на тези активи. Първоинстанционният съд е приел, че правилно ревизиращият орган е увеличил финансовия резултат със сумата от 3 003.17 лв., представляваща приходи, които е следвало да бъдат отчетени, понеже е констатирано, че дружеството не е отчело приходи от продажба на недвижими имоти в посочения размер, съгласно получената информация от "Агенцията по вписванията" с писмо от 30.5.2008 г. Решението в тази му част е правилно, по делото не се оспорва този факт, съответно не са ангажирани доказателства в подкрепа на общо изложените аргументи за незаконосъобразност на РА с оглед облагането за отчетната 2007 г. по реда на ЗКПО. Изложеното се отнася и до увеличаване на финансовия резултат със сумата 33 000.00 лв., представляваща стойността на фактурите, издадени от "Новисс" ЕООД, понеже са издадени документи, без да е осъществена стопанската операция. Правилно и съответно на фактическата обстановка по спора е позоваването на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според която норма не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. Същата се свързва с чл. 10, ал. 1 от същия закон, според която разпоредба документалното обосноваване се установява чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, който отразява вярно стопанската операция. В процесния спор по повод на цитираните две фактури правилно е прието, че те не отразяват вярно стопанската операция, понеже такава липсва. Обжалваното решение е правилно и в тази му част. По отношение последния спорен момент относно увеличаване на счетоводната печалба, на основание чл. 36, ал. 2 от ЗКПО, с данъчната временна разлика в размер на 115 219.28 лв., представляваща превишение на разходите отчетени по повод биологичните активи над приходите от първоначалното им признаване и последващата оценка на тези активи, съдът е приел от фактическа страна, че през 2007 г. ревизираното дружество е извършило последваща оценка на биологични активи, отчитани по с/ка 202 "Продуктивни и работни животни" в размер на 100 000.00 лв. Тази последваща оценка е отчетена като приход от дружеството по кредита на с/ка 709 "Други приходи". През същата година са отчетени като разход по с/ки от гр. 60 сума в размер на 215 219.28 лв. Сметките са приключени като е дебитирана с/ка 611 "Разходи за основна дейност", срещу кредитиране на сметки 601 "Разходи за материали", 602 "Разходи за външни услуги", 604 "Разходи за заплати" и 605 "Разходи за социални осигуровки". Счетоводната с/ка 611 "Разходи за основна дейност към 31.12.2007 г. е приключена чрез отнасяне на натрупаните разходи по дебита на с/ка 311 "Млади животни" - 16 613.29 лв. и с/ка 312 "Животни за угояване" - 198 605.99 лв., като сумите от тези две сметки към края на 2007 г. са прехвърлени по дебита на с/ка 202 "Продуктивни и работни животни". Процесните биологични активи, свързани с отчетените приходи и разходи, са налични към края на годината, съгласно инвентаризационен опис, като през 2007 г. дружеството няма реализиране на тези биологични активи, за които има извършени разходи след първоначалното им признаване и приходи, свързани с последваща оценка. Според ревизиращия орган това превишаване на разходите, отчетени по повод биологичните активи над приходите (печалбите) от първоначалното им признаване и последващата оценка на тези активи представлява данъчна временна разлика и същите не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното отчитане на тези приходи и разходи. Дружеството е намалило финансовия си резултат с размера на отчетените приходи, свързани с последващата оценка на биологичните активи, на основание чл. 36, ал. 1 от ЗКПО, като не е съпоставило същите с отчетените разходи в дейността си за същите налични такива, поради което намалението не е признато, като на основание чл. 36, ал. 2 от ЗКПО, с данъчната временна разлика в размер на 115 219.28 лв. е увеличена счетоводната печалба. Съгласно изречение последно от посочената разпоредба, превишението на разходите по изречение първо се признава за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив. Първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на РА и в тази му част като е обсъдил разпоредбите на чл. 36, ал. 1 и на ал. 2 от ЗКПО и е направил преценка за правилното приложение на същите от ревизиращият административен орган. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. При така изложената фактическа обстановка и направеното обсъждане на посочената правна норма, правилно съдът е преценил факта на допълнителното начисляване на корпоративен данък в размер на 25 122.22 лв. и лихва за забава в размер на 1 910.97 лв. за отчетната 2007 г. на ревизираното дружество - жалбоподател. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза и в тази част на спора, като експертът по нея посочва, че не може да определи реалната стойност на биологичните активи, каквато задача му е поставена, понеже диференцирана информация в счетоводството на ревизираното дружество, като може да посочи само придобивната стойност. Същият не е могъл да отговори и на другата задача дали при оценката и изписването на активите са спазени изискванията на ЗСч и дали правилно са отразени в счетоводството, понеже не са му представени документи за оценка по смисъла на ЗСч и СС-41 за определяне прираста и себестойността на изписаните биологични активи. Според него в счетоводството на дружеството не са спазени изискванията на ЗКПО и СС-41 "Селско стопанство" за отразяване разходите за отглеждане и оценка на животните. Жалбоподателят не е могъл да докаже твърденията си във връзка с незаконосъобразността на акта, съответно на правилното прилагане на чл. 36, ал. 1 от ЗКПО от него. Намаляването на финансовия резултат за 2007 г. от него ГДД с отчетените приходи в размер на 100 000.00 лв., свързани с последваща оценка на биологичните активи, без съпоставяне на същите с отчетените разходи в размер на 2 115 219.28 лв. за същите налични активи е данъчна временна разлика от 1 115 219.28 лв., която не се признава за данъчни цели, на основание чл. 36, ал. 2 от ЗКПО, респ. е увеличена счетоводната печалба. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,