Решение № 12529 от 20.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5601/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Автомагистрали" ЕАД, представлявано от изп. директор И. С., чрез юрк. Симеонова, срещу Решение 9 от 02.01.2024 г., постановено по адм. дело 6135/2022 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-29002921002574-091-001/11.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 726/13.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП. С касационната жалба се твърди неправилност на решението поради съществено нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на ревизиращите органи, възприет и от съда, че възнаграждението, договорено с процесния договор за цесия, представлява облагаема доставка по договор за факторинг. В тази връзка се сочи, че в случая е налице продажба на вземания на Автомагистрали" ЕАД, за което е сключен договор за цесия, който представлява финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, която е освободена доставка.Не е съобразено и обстоятелството, че по издадените фактури от банките към цедента няма включен данък, следователно Автомагистрали" ЕАД няма как да плати нещо което не дължи, което не се изисква и което не е фактурирано. Изложени са доводи за изпълнение на нормативно изискуемите предпоставки за възникване правото на данъчен кредит по доставките от СТИВИ 2020" ЕООД. Твърди се, че приходните органи не са мотивирали извода си, че фактурите, договорът, анексът и протоколите не изхождат от лице, представител на СТИВИ 2020" ЕООД, както и че дружеството не би могло да извърши доставките. Сочи се, че наличието на материална и техническа обезпеченост на доставчика не представлява елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, а в случая това е основния мотив за установяване на задълженията. В съдебно заседание касаторът, представляван от юрк. Симеонова, моли обжалваното решение да бъде отменено по съображенията, изложени в жалбата и в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Михайлова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-29002921002574-091-001/11.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 726/13.05.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на Автомагистрали" ЕАД са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на 83 844.02 лв., заедно с лихви за забава в размер на 12612.27 лв. Установено е, че на 03.12.2019 г. между Автомагистрали" ЕАД, в качеството на цедент, Общинска Банка" /ОБ АД/ и Българска Банка за Развитие" АД /ББР АД/, в качеството на цесионери и Агенция Пътна Инфраструктура" /АПИ/ - длъжник по вземането, е сключен рамков договор за продажба на вземания. Съгласно същия АПИ, в качеството на възложител и Автомагистрали" ЕАД, в качеството на изпълнител, са сключили договори за възлагане на обществени поръчки РД-33-4 от 29.05.2015 г. и РД-38-17 от 01.09.2015 г. Цесионерите ББР АД и ОБ АД са се съгласили да изкупят вземанията на Автомагистрали" ЕАД спрямо АПИ, произтичащи от посочените два договора за възлагане на обществена поръчка в размер до 80 000 000,00 лв. Съгласно чл. 3, ал. 1 от договора вземанията на цедента Автомагистрали" ЕАД се прехвърлят възмездно. Пълният размер на продажната цена за прехвърляне на вземанията е в размер равен на номиналната стойност на прехвърлените вземания, намален с 3% годишен сконтов процент, изчислен върху реалния брой дни от датата на плащане на аванса по съответния анекс до датата на окончателното погасяване на длъжника /чл. 3, ал. 2/. Съгласно чл. 4, ал. 1 от договора, АПИ в качеството на длъжник по вземането ще плати по номинал на цесионерите прехвърлените вземания в срок до 36 месеца от датата на сключване на договора, а именно до 03.12.2022 г. По силата на чл. 7, ал. 1 Автомагистрали" ЕАД се е задължило да заплаща ежегодно на цесионерите такса за управление и обработка в размер на 0,5% за всяка започната година върху номиналния размер на всяко цедирано вземане до окончателното им издължаване от страна на АПИ. На 04.06.2020 г. между Автомагистрали" ЕАД и ГБС- Инфраструктурно Строителство" АД, е подписано споразумение, съгласно което на 05.09.2019 г., между страните е сключен договор за подизпълнение по договори за възлагане на обществена поръчка РД-33-4 от 29.05.2015 г. и РД-38-17 от 01.09.2015 г., както и анекси и допълнителни споразумения. В изпълнение на задълженията си по подписания договор ГБС-Инфраструктурно Строителство" АД е изпълнило и отчело пред възложителя строително-монтажни работи /СМР/ на обща стойност 13 814 072,86 лв. с ДДС, за което са издадени пет броя фактури от 14.05.2020 г. В §4 от споразумението се сочи, че възложителят е отчел пред АПИ изпълнените СМР, като същите са потвърдени и приети от агенцията. Доколкото в сключените между Автомагистрали" ЕАД и ГБС-Инфраструктурно Строителство" АД договори и анекси е уговорено, че Автомагистрали" ЕАД ще заплати извършените СМР след заплащане на дължимата сума от АПИ, а ГБС-Инфраструктурно Строителство" АД има интерес от получаване на сумите за изпълнените СМР преди изплащането им от АПИ, то се съгласява да поеме разходите, които биха произтекли за Автомагистрали" ЕАД по силата на сключения договор за цесия с ББР АД и ОБ АД. Аналогично споразумение е сключено на 12.08.2020 г. и с ОРС - Инфраструктура" ООД, подизпълнител на ревизираното дружество по договори за възлагане на обществени поръчки РД-38-17 от 01.09.2015 г. и РД-33-4 от 29.05.2015 г. От Автомагистрали" ЕАД са издадени фактури на ГБС-Инфраструктурно Строителство" АД и на ОРС- Инфраструктура" ООД за дължимата по силата на чл. 7, ал. 1 от рамковия договор за продажба на вземания от Автомагистрали" ЕАД на цесионерите такса за управление и обработка в размер на 0,5%, както следва: фактура 0...03311 от 12.08.2020 г. с данъчна основа 51 356,82 лв. и фактура 0... 03154 от 04.06.2020 г. с данъчна основа 69 070,36 лв., издадени на ГБС- Инфраструктурно Строителство"; фактура 0...03315 от 19.08.2020 г. с данъчна основа 57 046,51 лв., издадена на ОРС-Инфраструктура" ООД. Извършените доставки по посочените фактури Автомагистрали" ЕАД е третирало като освободени доставки по смисъла на чл. 46 от ЗДДС. Ревизиращите органи са приели, че договореното в чл. 7, ал. 1 от рамковия договор за продажба на вземане възнаграждение в размер на 0,5% за всяка започната година, изчислено върху номиналния размер на всяко цедирано вземане до окончателното издължаване от страна на АПИ, има характер на възнаграждение по договор за факторинг и подлежи на облагане съобразно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. На това основание с РА са установени допълнителни задължения ЗДДС в размер на 11 511,73 лв. за данъчен период м. 06.2020 г. и в размер на 18 067,22 лв. за данъчен период м. 08.2020 г. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 54 265,07 лв. по 13 фактури, издадени от Стиви 2020" ЕООД, през данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 08.2020 г. и м. 09.2020 г. Във връзка с доставките от ревизираното лице са представени процесните фактури, договори, анекси и протоколи за приемане на дейности. Констатирано е разминаване между подписите в представените при ревизията доказателства и тези, в документите, представени в търговския регистър от Стиви 2020" ЕООД. Събрани са доказателства, че доставчикът не е разполагал с трудов ресурс, с който да осъществи фактурираните доставки, нито е закупувало материали. При ревизията не са установени данни за извършвана стопанска дейност, счетоводна отчетност, подавани годишни декларации и отчети от доставчика. Установено е също, че на адреса на дружеството не се намира офис или лице за контакт. Формиран е извод, че Стиви 2020" ЕООД не е действителен доставчик на фактурираните услуги и са налице данни за участие в данъчна измама на получателя по доставките Автомагистрали" ЕАД. На основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС на ревизираното дружество е отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от Стиви 2020" ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Като правилен е възприет изводът на приходните органи, че продажбата на вземания от Автомагистрали" ЕАД на "ББР" АД и ОБ"АД представлява договор за факторинг. В тази насока АССГ е съобразил, че договорът за факторинг съдържа съществени общи признаци с договора за цесия, но предметът на факторинга е ограничен до вземания на доставчика за цената на предоставяните от него на трети лица стоки или услуги, т. е. само парични вземания, основани на тези сделки. Характерна черта на договора за факторинг е и тази, че при него, тъй като факторът поема риска, той има право на възнаграждение. По отношение на процесния договор от 03.12.2019 г. са налице посочените основни характеристики на факторинга, а именно: между страните по договора е уговорено възнаграждение за банковите институции, представляващо предвидената такса за управление и обработка в размер на 0,5% за всяка започната година върху номиналния размер на всяко цедирано вземане до окончателното им издължаване от АПИ; предмет на прехвърляне са паричните вземания на Автомагистрали" ЕАД от АПИ във връзка с извършени услуги по Договори за възлагане на обществени поръчки РД-33-4 от 29.05.2015 г. и РД-38-17 от 01.09.2015 г. Възприети са и мотивите на приходните органи, че от разпоредбите на споразуменията и рамковия договор следва, че макар и обект на прехвърляне да не е едно бъдещо вземане, а такова, което е възникнало вече в патримониума на прехвърлителя, същото е с ненастъпил падеж, тъй като не е изтекъл срокът за плащането му. По тези съображения е формиран извод, че договореното в чл. 7, ал. 1 от рамковия договор за продажба на вземане възнаграждение в размер на 0,5% за всяка започната година има характер на възнаграждение по договор за факторинг и подлежи на облагане по реда на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е споделил като обоснован и съответстващ на материалния закон и изводът на ревизиращите органи за липса на реални доставки по смисъла на чл.9 от ЗДДС по фактурите, издадени от Стиви 2020" ЕООД. В хода на ревизията са представени доказателства от жалбоподателя - фактури и касови бонове, договори за СМР, приемно-предавателни протоколи, количествено стойностни сметки и др., но липсват доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. Липсата на финансов отчет, годишна декларация по ЗКПО, краткият период на регистрация по ЗДДС на доставчика и невъзможността същият да бъде открит на посочения от него адрес, са възприети като допълнителна индиция, че не става въпрос за реално извършвана стопанска дейност и фактически осъществени облагаеми доставки от Стиви 2020" ЕООД на Автомагистрали" ЕАД. Решението е частично неправилно. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Стиви 2020" ЕООД: Основателно е касационното оплакване за допуснато от първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В обжалваното решение липсва обсъждане на представените множество писмени доказателства във връзка със спорните доставки, подробно описани в ревизионния доклад (стр. 8 стр. 11 от РД), в т.ч. не е установен конкретният им предмет, място на изпълнение, съдържанието на съставените двустранни приемо-предавателни протоколи, начинът на разплащане между страните. Освен липсата на фактически установявания, съдът не е формирал и собствени правни изводи въз основа на посочените доказателства и не се произнесъл по правилността и обосноваността на мотивите на ревизиращите органи за постановения отказ на данъчен кредит. Необсъдени са останали констатациите за наличие на разминаване между подписите в представените при ревизията доказателства и тези, в документите, представени в търговския регистър от Стиви 2020" ЕООД, респ. за липса на представителна власт на лицето, подписало съставените във връзка с доставките документи, като представител на доставчика. Съдът не е изложил мотиви и по отношение на извода на приходната администрация, че се касае до случай на данъчна измама с участието на ревизираното дружество, а съставените документи са неавтентични и с невярно съдържание. Вместо това, АССГ е мотивирал извода си за нереалност на доставките с липсата на доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, като не е съобразил, че съгласно постоянната практика на СЕС, която е възприета в редица решения на ВАС, обезпечеността на доставчика не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Допуснатото от съда нарушение на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като делото, в посочената част, е останало неизяснено както от фактическа, така и от правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, но също и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото. Налице е основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който след обсъждане на представените по делото писмени доказателства и становищата на страните, да се произнесе относно материалната законосъобразност на РА, в частта на установените задължения по ЗДДС, в резултат на отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от Стиви 2020" ЕООД. Решението подлежи на отмяна и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП София разноски за сумата над 1550,27 лв. до пълния присъден размер от 3423,69 лв. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. По отношение на допълнително начисления ДДС: Между страните по делото не се спори по фактите, а по правото и конкретно: представлява ли договорът за продажба на вземания от 03.12.2019 г. договор за факторинг, респ. сделката облагаема ли е по смисъла на чл. 46, ал.1, т. 3 ЗДДС. Правилен и обоснован е изводът на ревизиращите органи, възприет и от съда, че процесната сделка по продажба на вземания на ревизираното дружество представлява факторинг. Дефиницията на посочения договор се съдържа в § 1, т. 11 от ДР на ЗКПО: факторинг е сделка по прехвърляне на еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, независимо дали лицето, придобило вземанията (фактор), поема риска от събирането на тези вземания срещу възнаграждение. Действително, както е съобразено и от АССГ, при факторинга прехвърлянето на вземането се оформя по реда на чл. 99 от ЗЗД с цесия. Въпреки това не е налице идентичност между двата вида договори, като основната разлика произтича от същността им. При цесията предмет на договора е покупко-продажбата на парично вземане, докато при специфичния договор за факторинг предмет на прехвърляне е единствено вземане, произтичащо от доставка на стоки или предоставяне на услуги. Основната цел на факторинга не е придобиване на вземането, а неговото събиране и финансиране от фактора в полза на прехвърлителя на вземането. За тези услуги факторът има право на възнаграждение. Страни по договора са: предприятие, доставчик на стоки или услуги; предприятие, получател на доставките на стоки или услуги, което е платец по сделката с лицето продавач; фактор (банка, небанкова институция, предприятие), поемащо задължението да събере вземането от купувача - платец, и да го предостави на продавача. В разглеждания случай, с договора от 03.12.2019 г. цесионерите ББР АД и ОБ АД са се съгласили да изкупят вземанията на Автомагистрали" ЕАД /цедент/ спрямо АПИ /длъжник по вземането/ в размер до 80 000 000,00 лв., произтичащи от два договора, сключени при условията на Закона за обществените поръчки от цедента, в качеството му на изпълнител, и от длъжника, в качеството му на възложител. Установено е, че вземанията са възникнали въз основа на фактури, индивидуализирани в допълнителните споразумения към договора от 03.12.2019 г. Вземанията на Автомагистрали" ЕАД се прехвърлят възмездно, като пълният размер на продажната цена е в размер равен на номиналната стойност на прехвърлените вземания, намален с 3% годишен сконтов процент, изчислен върху реалния брой дни от датата на плащане на аванса по съответния анекс до датата на окончателното погасяване от длъжника. Плащането на продажната цена се извършва след сключване на съответния анекс за прехвърляне на вземания, по посочена от цедента сметка. Договорено е и че АПИ, в качеството си на длъжник по вземането, ще плати по номинал на цесионерите прехвърлените вземания в срок до 36 месеца от датата на сключване на договора. Автомагистрали" ЕАД се е задължило да заплаща ежегодно на цесионерите такса за управление и обработка в размер на 0,5% за всяка започната година върху номиналния размер на всяко цедирано вземане до окончателното им издължаване от страна на АПИ. Посочените договорености обуславят извода, че спрямо сключената между страните сделка са налице всички основни характеристики на факторинга. Факторът се е задължил да плати в определен срок на дружеството изпълнител по договорите за обществени поръчки, част от номиналната фактурирана стойност на вземанията му, представляващи дължимо възнаграждение за изпълнени услуги, като е поел риска от събирането им. Договорено е и възнаграждение в полза на фактора, изразяващо се в намаления размер на продажната цена с 3% годишен сконтов процент, както и такса за управление и обработка в размер на 0,5% за всяка започната година върху номиналния размер на всяко цедирано вземане. Неоснователно се твърди от касатора, че в случая се касае за договор за цесия, който представлява финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Както се посочи, процесният договор разкрива всички специфични характеристики на факторинга, с оглед дефиницията, съдържаща се в § 1, т. 11 от ДР на ЗКПО, които не представляват елемент от договора за цесия. В изпълнение на процесния договор е извършено финансиране от ОБ АД и ББР АД на търговската дейност на АВТОМАГИСТРАЛИ" ЕАД и поемане на риска от събиране на вземането от АПИ, които са типични за факторинга като форма на финансово-кредитна дейност за разлика от цесията по чл. 99 ЗЗД. Поради това правилно е прието от приходните органи, че договореното с рамковия договор за продажба на вземане възнаграждение в размер на 0,5% за всяка започната година и изчислено върху номиналния размер на всяко цедирано вземане до окончателното издължаване от страна на АПИ, има характер на възнаграждение по договор за факторинг и подлежи на облагане по реда на чл. 46, ал. 1. т. 3 ЗДДС. На следващо място, въз основа на сключените споразумения между АВТОМАГИСТРАЛИ" ЕАД и подизпълнителите ГБС-ИНФРАСТРУКТУРНО СТРОИТЕЛСТВО" АД и ОРС ИНФРАСТРУКТУРА" ООД, разходите за дължимото възнаграждение в размер на 0,5% върху номиналния размер на всяко цедирано вземане се поемат от посочените две дружества. Следователно правилен е изводът на приходните органи, че АВТОМАГИСТРАЛИ" ЕАД при сключване на договора с ОБ АД и ББР АД действа от свое име и за чужда сметка, поради което и на основание чл. 127 ЗДДС то е получател и доставчик на услуга, която е oблaгaeма по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Твърдението на касатора, че по издадените фактури от банките към цедента няма включен данък, не може да обуслови необлагаемост на доставките на услуги, с предмет такси по договора за факторинг, фактурирани от Автомагистрали" ЕАД към ГБС-ИНФРАСТРУКТУРНО СТРОИТЕЛСТВО" АД и ОРС ИНФРАСТРУКТУРА" ООД. В посочената част, решението, като постановено в съответствие с материалния закон, следва да бъде оставено в сила, в т.ч. и в частта на присъдените разноски в размер на 1550,27 лв. Съобразно изхода на делото в полза на НАП следва да се присъдят разноски за касационното производство. В тази насока следва да бъде съобразено тълкуването, дадено с т. 3 от Решение на СЕС по дело С-438/22, чл. 101, пар. 2 ДФЕС във връзка с чл. 4, пар. 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. Задължението на националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги, не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени (на висшия орган на съсловната организация) като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено (при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство) възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски, при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото (арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК), обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита. Като съобрази обема на осъществената процесуална защита на ответника в настоящото производство, изразяваща се единствено в процесуално представителство в откритото съдебно заседание и правната усложненост на спора, настоящият касационен състав приема, че касаторът следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 1685 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,