Решение № 6629 от 30.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 28/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ ЕООД, ЕИК 205779575 със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], подадена чрез управителя С. С. Х. и приподписана от пълномощника му адв. Мянева, против Решение 1687/17.10.2023 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. 935/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-16001621000690-091-001/01.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП с Решение 98/04.03.2022 г.

С доводи за наличие на касационните основания по чл. 209, т.3 АПК касаторът претендира отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен РА, евентуално да се отмени като незаконосъобразен или делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на първостепенния съд, и да му се присъдят сторените разноски. В открито съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Леви, преупълномощена от адв. Мянева. Същата поддържа касационната жалба по изложените в нея съображения, както и доказателственото искане за допускане на съдебно счетоводна експертиза (ССЕ) с формулирани в жалбата задачи. Представя писмена защита.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Пловдив - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Калева с доводи за неоснователност, изложени в писмена защита. Иска да бъде потвърдено решението на административния съд и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 387.01 лв., както и да бъде намалено адвокатското възнаграждение на противната страна на основание чл. 78, ал. 5 ГПК.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е РА Р-16001621000690-091-001/01.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер 30 097.72 лв. и лихви за забава към датата на акта в общ размер 4 114.91 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури, издадени от РАН КОНСУЛТ 2020 ЕООД, АЛМА - 54 ЕООД, СИМИ 2019 ЕООД и ФРУКТИНА 57 ЕООД. Изложени са мотиви за това, че фактурите са издадени без да са осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след проведено ревизионно производство при спазване на административнопроцесуалните правила. Приел е също, че заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР), заповедите за нейното изменение (ЗИЗВР), Ревизионният доклад (РД) и РА са подписани от техните издатели с квалифицирани електронни подписи (КЕП) и не са налице основания за прогласяване на акта за нищожен. Обсъдил е и доводите на жалбоподателя за нередовно връчена ЗВР от 15.09.2021 г. за продължаване срока на ревизията и останалите доводи в жалбата за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и подробно е обосновал тяхната неоснователност. Аргументирал е и изводите си за материалната законосъобразност на РА.

Така постановеното решение е валидно и допустимо.

1. По доводите на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения и неправилност на извода на съда, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от техните издатели с КЕП и не са налице основания за прогласяване на акта за нищожен:

ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи и в съответствие с чл. 184, ал. 1 ГПК, приложим субсидиарно на основание чл. 144 АПК, електронните документи са представени от ответника възпроизведени на хартиен носител като преписи, заверени от него.

Според Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело C-466/22, В. Б. Трейд, ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствената сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис. По-специално доказателствената сила на квалифицирания електронен подпис може да бъде оборена по предвидения в националното законодателство ред за оспорване на истинността на документ, при условие обаче че това законодателство предвижда идентичен ред за оспорването на саморъчния и на квалифицирания електронен подпис (т. 38 и т. 39).

Изискването за идентичен ред за оспорване е спазено в приложимия национален процесуален закон. Според чл. 184, ал. 2 ГПК, приложим субсидиарно на основание чл. 144 АПК, ако съдът не разполага с технически средства и специалисти, даващи възможност възпроизвеждането на електронния документ и надлежната проверка на електронния подпис да бъдат извършени в съдебната зала в присъствието на явилите се страни, електронни копия на документа се предоставят и на всяка от страните по делото. В този случай истинността на електронния документ може да бъде оспорена в следващото съдебно заседание.

При връчване на електронните документи на ревизираното лице и невъзможност за съда да извърши проверка на електронния подпис в съдебната зала в първото съдебно заседание, същите могат да бъдат оспорени относно тяхната автентичност в следващото съдебно заседание.

Не е заявено изрично от страна на жалбоподателя, че оспорва автентичността на изброените по-горе документи, поради което и съдът не е открил производство по реда на чл. 193 ГПК. Преди второто открито съдебно заседание обаче с писмена молба от 09.09.2022 г. той е поискал назначаването на съдебно техническа експертиза, която да бъде изготвена от компютърен специалист, със задача да бъде даден отговор на въпроса дали изброените документи са подписани с КЕП от техните издатели. С писмена молба от 25.01.2022 г. е поискал от съда по реда на чл. 192 ГПК да задължи БОРИКА АД да представи издадените на лицата, подписали електронните документи, КУКЕП. След приемане на експертизата страната е заявила искане за назначаване на допълнителна експертиза със задачи, формулирани в писмен документ, озаглавен Доказателствено искане. Първият въпрос е: За положените КЕП издадени ли са от БОРИКА АД КУКЕП?. Позовавайки се на Решение на СЕС от 20 октомври 2022 г. по дело С-362/21, Екофрукт, тя заявява в молбата си от 25.01.2022 г., че ако подписите не отговарят на изискванията на Регламент 910/2014 г. за КЕП, то РА следва да бъде прогласен за нищожен.

Според т. 41 от посоченото решение на СЕС по делото Екофрукт член 25, параграф 1 от Регламент 910/2014 допуска издаден като електронен документ административен акт да бъде обявен за нищожен, когато е подписан с електронен подпис, който не отговаря на предвидените в този регламент изисквания, за да се счита за квалифициран електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 12 от Регламента, при условие че този акт не е обявен за нищожен единствено защото положеният върху него подпис е в електронна форма.

Съдът е обсъдил доказателствата по делото и експертизите и е мотивирал извода си, че РА не е нищожен, тъй като ЗВР, РД и РА са подписани от издателите им с КЕП.

С оглед така установените факти неоснователни са доводите в касационната жалба, че съдът е допуснал съществени процесуални нарушения на процедурата по чл. 184 ГПК и не е открил производство по оспорването автентичността на електронните документи.

Основателен е обаче доводът на дружеството, че след като БОРИКА АД не е представило поисканите му удостоверения, съдът е следвало да му наложи санкцията по чл. 87 ГПК и да поиска от него отново да ги представи, което той не е сторил.

Въпреки издаденото на вещото лице съдебно удостоверение, дадените от него основно и допълнително заключения показват, че удостоверенията не са му били предоставени от БОРИКА АД и експертът не ги е проверявал и не е дал отговор на въпроса отговарят ли издадените удостоверения на изискванията, предвидени в приложение I към Регламент 910/2014.

Според основното заключение документите са подписани на дати, които са в рамките на срока на валидност на подписите. Проверката е извършена в ТД на НАП Пловдив в стая 602 при началник отдел Чинков, където електронните документи са проверени с Adobe Reader DC. Според допълнителната експертиза електронните документи са били валидирани с инструмента на B-Trust за квалифицирано валидиране и с Adobe Reader DC. Невъзможна се е оказала проверката в регистъра на временно спрени и прекратени квалифицирани удостоверения, но в системата за електронно валидиране проверката е показала, че електронното подписване е невалидно.

В открито съдебно заседание експертът е заявил, че електронните подписи са на юридическото лице, а не на физическото лице, и не е извършило проверка за това дали физическите лица са имали валидни сертификати. В отговор на въпрос 3 е посочил, че подписите съдържат трите имена на лицето, изписани с латински букви, сериен номер на подписа и ЕИК на ТД на НАП. В самия подпис не е упоменато място на валидация. Времето на електронните подписи е взето от локалната работна станция и подписите не съдържат квалифициран времеви печат (qualified time stamр). В открито съдебно заседание експертът обяснява също така, че подписите са били валидни, но самото подписване не е валидно. Борика твърдят, че са квалифицирани тези електронни подписи, но не са валидирани.

При тези данни настоящият съдебен състав намира за основателен доводът на касатора, че изводът на съда относно подписването на електронните документи с КЕП не се подкрепя от СТЕ.

Според т. 43 от решението на СЕС по делото Екофрукт чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис": 1. да е усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, точка 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия; 2. да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, точка 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент; 3. да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, точка 15 от Регламент 910/2014, т. е. да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент.

От заключенията не става ясно дали са изпълнени изискванията на чл. 26 б. а) и б. б), а именно електронният подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на подписа и да може да идентифицира титуляря на подписа, след като според вещото лице той е на юридическото лице, а според ответника по делото на служителя. Не е ясно и дали е изпълнено изискването на б. г) да е свързан с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях с оглед липсата на квалифициран времеви печат.

Вярно е, че валидирането на електронния документ не е изискване за наличието на квалифициран електронен подпис, както твърди ответникът, но като процес за проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис според определението в чл. 3, т. 41 от Регламент 910/2014 е обвързано именно с данните в сертификата, позволяващи извършването на проверката, а според определението на "удостоверение за електронен подпис", дадено в чл. 3, т. 14 от същия регламент това е електронен атестат, който свързва данните за валидация на електронен подпис с физическо лице. Следователно именно данните за валидация предпоставят установяването по безспорен начин на физическото лице-титуляр на електронния подпис. При наличие на редовни данни в сертификата се извършва валидация на електронни документи, подписани с електронен подпис, въпреки че подписът към момента на действията по проверката е с изтекла валидност.

Според чл. 32, т. 1 от Регламент 910/2014 в процеса на валидиране на квалифициран електронен подпис се потвърждава валидността на квалифицирания електронен подпис, при условие че са изпълнени изброените в букви от а до 3 условия.

Като е приел изготвените основно и допълнително заключения на СТЕ, които не отговарят на поставените задачи, и е игнорирал установената невъзможност за валидиране без да осигури представянето на удостоверенията от доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, довело до неустановяване на релевантните за валидността на РА факти.

1. Изводите на съда за неоснователност на доводите на жалбоподателя за това, че в ревизионното производство са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, налагащи отмяната на акта като незаконосъобразен, са правилни и по аргумент на чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК не следва да се преповтарят. Това се отнася и до подписването на РД от единия от издателите му на 28.10.2021 г., въпреки че органът по възлагането е бил уведомен за него на 27.10.2021 г. Решението на решаващия орган е с дата 04.03.2022 г. и е подписано на тази дата от неговия издател.

1. По доводите на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения и неправилност на изводите на съда за недоказаност на доставките:

Правилно е приел административният съд, че не е налице право на приспадане на ДДС на жалбоподателя по 9 фактури, издадени му от РАН КОНСУЛТ 2020 ЕООД, с предмет консултантски услуги по протокол. От представените протоколи не се установява в какво се изразяват консултантските услуги, поради което е невъзможна проверката относно тяхното предоставяне и използването им от получателя във връзка с независимата му икономическа дейност. В изпълнение изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС получателят по доставката следва да притежава фактура или други документи към нея, в които стоките или услугите са индивидуализирани в достатъчна степен, за да е възможна проверката относно наличието на доставка и използването на стоките и услугите за осъществяваните от получателя облагаеми доставки (в този смисъл Решения на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, т. 36 и от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. т. 26). Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. Според решението на СЕС по делото Petroma Transports SA правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури.

Останалите 7 фактури от този доставчик са за доставки на книги, описани чрез заглавието и автора им, издателството, годината на издаването им и единична цена в описи към тях. Описите съдържат и удостоверено от представляващите двете дружества предаване и приемане на книгите в офиса на АЛФА ПРОГРАМ КОНСУЛТ ЕООД в гр. Пловдив на [улица]. Жалбоподателят представя протокол за бракуване на книгите от 30.12.2020 г., според който книгите са повредени поради наводнение в следствие силни дъждове, съчетани с бурен вятър, в помещението, в което са били съхранявани. С оглед така представените писмени доказателства съдът е следвало да прецени доказани ли са материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит в данъчните периоди м. май и м. юни 2020 г., съобразявайки разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, което той не е сторил. Жалбоподателят не твърди да е извършил корекции на ползваното право на данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС, но съгласно чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС корекциите по чл. 79 не се извършват, ако бракът е причинен от непреодолима сила.

В тежест на жалбоподателя е да представи доказателства относно наличието на причините за унищожаването на книгите, посочени в протокола, доколкото това обстоятелство е относимо към спорните между страните въпроси за наличието на доставката им и следващата им реализация, но съдът е следвало да му укаже на основание чл. 171, ал. 5 АПК, че не представя такива доказателства.

Сходни са доказателствата, представени от жалбоподателя и във връзка с фактура 268/17.03.2020 г., издадена от СИМИ 2019 ЕООД за доставка на лаптоп и монитор. Същата е придружена със стокова разписка за предаване и получаване, както и с протокол за брак на монитора. Фактура 258/12.03.2020 г. от същия доставчик е за доставка на климатик и към нея също е приложена стокова разписка за предаване и получаване, както и фактура за следваща продажба с приемо предавателен протокол (том 3, л. 678). Другите две фактури от този доставчик са: за ремонт на мебели в офиса на жалбоподателя с приложен опис, съдържащ и приемане на работата от възложителя; за ремонт на офиса с приложен акт за предаване и приемане на СМР 1/28.04.2020 г.

От АЛМА 54 ЕООД са издадени на жалбоподателя две фактури за доставки на офис мебели, описани в тях. Фактурите са придружени с протоколи за предаване и приемане и фактури за следващи продажби заедно с приемо предавателни протоколи (том 3, л. 680 л. 683).

Именно тези доказателства, представени от ревизираното дружество, върху което е доказателствената тежест, е следвало да обсъди първостепенният съд и да обоснове извод за това доказани ли са от него материалноправните предпоставки за приспадането на ДДС - наличието на доставка и използването на стоките и услугите за осъществени следващи облагаеми доставки или във връзка с дейността.

Основателен е доводът на касатора, че ако за изясняването на спора от фактическа страна е било необходимо да се установи счетоводното отразяване на процесните фактури и завеждането на стоките, вкл. ДМА и начисляване на амортизации, както и тяхното отписване или изписване при следваща реализация, съдът е можел на основание чл. 171, ал. 2, изр. последно АПК да назначи ССЕ, която да извърши необходимите проверки в счетоводството на жалбоподателя или на основание чл. 171, ал. 5 АПК да укаже на страната, че за конкретни обстоятелства, релевантни за спора, не представя доказателства.

Издадените от ФРУКТИНА 57 ЕООД фактури са за услуги бране на чушки, а две от тях за доставки на щайги. Към фактурите за доставки на щайги са представени протоколи за предаване и приемане, а към останалите кантарни бележки. Тези документи съдът е следвало да обсъди и да обоснове извод за това доказват ли те извършването на доставките. За следващите облагаеми доставки жалбоподателят не представя доказателства и на основание чл. 171, ал. 5 АПК съдът е следвало да му укаже това, както и ако прецени за необходимо, да назначи ССЕ, която след проверка в счетоводството на жалбоподателя да даде отговор на въпроса налице ли са следващи облагаеми доставки, свързани със стоките и услугите, предоставени от този доставчик.

Не е налице декларация от страна на доставчика, че услугата е предоставена само и единствено чрез наетите от него по трудови правоотношения работници. Обстоятелството, че доставчикът не е декларирал работниците си по установения ред, не е основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, ако последният е доказал материалноправните предпоставки, посочени по-горе, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (виж Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник, т. 33 и т. 37, както и Решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gаbor Tоth, т. 36 и цитираната там практика). Същото се отнася и до други нередности, допуснати от доставчиците, като непредставянето на поисканите им от приходните органи документи, доказващи транспорт и предходни доставки, според Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Mahagеben и Dаvid, т. 66, разбира се ако данъчно задълженото лице се е справило с възложената му доказателствена тежест и е доказало материалноправните условия за упражняването на правото на приспадане.

По така изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че оспореното първоинстанционно решение е постановено от административния съд при допуснати от него съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неизясняването на спора от фактическа страна. Поради това решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първоинстанционен съд, който да изиска отново КУКЕП от БОРИКА АД и да допусне повторна СТЕ за изясняване на спорния въпрос подписани ли са ЗВР, РД и РА с КЕП на издателите си по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 с оглед разясненията, дадени с Решението на СЕС по дело С-362/21. При извод, че РА е валиден, съдът следва да се произнесе относно съответствието му с материалния закон, след като допусне поисканата от жалбоподателя ССЕ със задачи, формулирани в касационната жалба и допълнителни такива, свързани с ДМА, начисляването на амортизации за тях, съответно отписването им при продажба и счетоводното отразяване на протоколите за брак. По исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе съдът, който повторно ще разгледа делото с оглед решението си по съществото на спора.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение