Решение № 831 от 26.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14739/2014 г.

Решение № 831 от 26.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14739/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Куадра НБ Трейд" ЕООД, гр. София срещу Решение № 5794 от 1.10.2014 г., постановено по адм. дело № 3834/2014 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2141304255 от 22.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 392 от 26.02.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Сочи, че съдът е игнорирал допуснатите в хода на ревизионното производство процесуални нарушения, които са самостоятелно основание за нищожност на оспорения РА. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № № 2141304255 от 22.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 392 от 26.02.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който на "Куадра НБ Трейд" ЕООД е отказан данъчен кредит в общ размер на 192 091,52 лв. за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 12.2007 г., м. 08, м. 10, м. 12.2008 г., м. 04, м. 05, м. 09.2009 г. и м. 02.2010 г. по фактури, издадени от "Англо Болкан Комюникейшън" ЕООД, "Маркен" ЕООД, "Сад Б" ЕООД, "Дион Груп" ЕООД, "Норд Трейд Груп" ЕООД, "С и С" ЕООД, "Най Ем Си" ЕООД, "Ило И " ЕООД, "Тера Байт ЕООД, "Мондес" ЕООД, "Анона Груп София и Ко" ЕООД, "Свилцвет" ЕООД и "Хермина 7" ЕООД, както и е начислен допълнително корпоративен данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 63 600,49 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките по издадените от "Маркен" ЕООД, "Сад Б" ЕООД, "Най Ем Си" ЕООД, "Ило И " ЕООД, "Тера Байт ЕООД, "Анона Груп София и Ко" ЕООД и "Свилцвет" ЕООД фактури за д. п. м. 08, м. 09, м. 10 и м. 12. 2007 г. са: "транспорт", "интернет реклама", "рекламни услуги", "рекламни материали", "правни услуги", "телевизионна реклама", "транспорт", "комисионна", "телевизионни рекламни излъчвания", "наем склад", "телевизионна реклама", "преносим компютър". "комисионна по договор", "монтаж J. 3 CX", "комисионна за J. 3 ZX" и "монтаж на багер 436 ZХ". След съвкупен анализ на ангажираните доказателства, съдът е приел, че те не установяват реалното осъществяване на фактурираните услуги, тъй като не е констатирана техническата, кадрова и материална обезпеченост на доставчиците за тяхното изпълнение. Съобразил е още, че не е установена разполагаемостта на доставчиците със съответните стоки, нито тяхното предаване, с оглед на което е достигнал до извод за неосъщественост на доставките. Идентично крайно заключение решаващият състав е формирал и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Англо Болкан Комюникейшън" ЕООД и "Мондес" ЕООД, с предмет "плащане по комисионен договор". В тази връзка, след като е обсъдил събраните доказателства в тяхната съвкупност, съдът не е кредитирал представените договори и приемо - предавателни протоколи поради тяхното бланкетно съдържание и липса на конкретизация на дължимата услуга. Счел е, че при липсата на доказателства за нейното действителното изпълнение изводите на органите по приходите са законосъобразни. Спрямо фактурите, издадени от "Дион Груп" ЕООД, с предмет на доставките - "по договор от 10.01.2008 г. за изработка на уебсайт"; "по договор от 10.01.2008 г. за поддържане и качване на данни на уеб сайт за м. 01-06" и "поддръжка на уеб сайт - 7.12.2008 г. - 1.12.2009 г." съдът е посочил, че представените по делото доказателства не установяват реалност на спорните доставки. Недоказани са останали изискванията на ревизираното лице към изпълнителя относно изработването на уеб сайт quadragrup. eu - неговото съдържание, оформление, дизайн и концепция, одобряването на изготвения уеб сайтът от възложителя, както и актуализацията на същия. Съобразявайки още, че в съставените констативни протоколи липсва конкретизация на приетата с тях работа, решаващият състав е счел, че те не установяват извършването на услугите. Относно фактурите, издадени от "Норт Трейд Груп 09" ЕООД, "Хермина 7" ЕООД и "С и С" ЕООД, с предмет на доставките: "реклама в Радио ФМ+", "рекламни материали по спецификация", "отпечатване на рекламни материали по опис", "излъчване на реклама по радио ФМ+" и "цялостно медийно и рекламно представяне за първо полугодие на 2009 г." съдът е приел, че рекламният продукт не е индивидуализиран по начин, който да позволява съпоставка на фактурите от прекия доставчик и претендираните подизпълнители. Посочил е, че липсват доказателства за съдържанието на фактурираната реклама, за вида на рекламния продукт, както и за това, че рекламата е свързана с дейността на ревизираното дружество. Спрямо фактурираните рекламни материали съдът е счел, че не е доказан начинът на тяхното транспортиране и мястото на натоварване и разтоварване. Съобразил е още, че приложените заявки и приемо - предавателни протоколи не индивидуализират в достатъчна степен рекламните материали, тъй като по делото не са събрани доказателства, от които да се установява какво е съдържанието на дипляните и брошурите. Досежно фактурираното "цялостно медийно и рекламно представяне за първо полугодие на 2009" съдът не е кредитирал представения договор и приемо - предавателни протоколи. Посочил е, че маркетинговото проучване и рекламна стратегия, за които се твърди, че са изготвени от доставчика в изпълнение на сключения рамков договор за услуги от 19.12.2008 г., не са представени като доказателства по делото, поради което не може да се приеме, че възложените услуги са действително извършени. При липсата на доказателства и за проведените демонстративни семинари, както и за тяхната организация, съдът е приел за неустановено реалното осъществяване на доставките. В обобщение решаващият състав е формирал извод, че на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури. Спрямо определените задължения по ЗКПО след увеличение на финансовия резултат на предприятието за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. съдът е приел за установена хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО при констатираната липса на реално осъществени доставки по горепосочените фактури, които не отразяват вярно стопанската операция. Поради това и по аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО решаващият състав е счел, че не са налице основания за признаване на счетоводните разходи по тях при формиране на данъчния финансов резултат, с оглед на което с тези разходи законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за съответната финансова година и е определен размерът на допълнително дължимия корпоративен данък Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо презициране на изложените мотиви. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. СЕС разяснява, че не се допуска национална практика, съгласно която, данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая анализът на фактурите, издадени от "Дион груп" ЕООД, "Мондес" ЕООД, "Хермина 7" ЕООД и "Англо Болкан Комюникейшън" сочи, че посоченият предмет на доставките не позволява да се определи вида на съответните стоки или услуги. Общото посочване на "рекламни материали по договор", по "спесификация", "комисионна по договор" и "заплащане по комисионен договор" не индивидуализира фактурираните стоки/услуги, поради което следва да се приеме, че в тези фактури не е налице задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Поради това те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, а при липсата на едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит следва да се приеме, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. Същият краен правен извод следва и спрямо останалите спорни доставки, за които първоинстанционният съд правилно е приел, че не е установено тяхното реално извършване. Независимо, че в обективиращите ги фактури е посочен вида на стоките или услугите, те не са конкретизирани по начин, който да позволява съпоставката им с останалите доказателства и преценката на тяхната относимост. Обосновано в тази връзка съдът е преценил, че представените частните документи са без достоверна дата и не следва да бъдат кредитирани по изложените подробни доводи. След като не е доказано извършването и престирането на услуги, респективно прехвърлянето на правото за разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на ревизираното лице, то не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. При липсата на абсолютна предпоставка за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, обоснован и съответстващ на материалния закон е изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в тази му част. Неоснователна е тезата на касатора, че сочените процесуални нарушения в хода на ревизионното производство са основание за прогласяване на нищожността на РА. Не само, че те не обуславят извод за наличието на този най- тежък порок на акта, но и не биха могла да бъдат самостоятелно основание за неговата отмяна предвид задължението на съда по чл. 160, ал. 4 ДОПК да се произнесе по съществото на спора. За ревизираното лице, което носи доказателствената тежест, е била открита възможността да ангажира доказателства, които да установят главно и пълно положителния факт на реално извършване на доставките, но след като то не се е възползвало от нея, първоинстанционният съд правилно е приел неустановените факти за неосъществени. В касационната жалба не се съдържат никакви конкретни доводи относно неправилността на атакувания съдебен акт в частта на определените данъчни задължения по ЗКПО. Осъществената от настоящия състав проверка сочи, че и в тази му част решението е обосновано и материалнозаконосъобразно, поради което следва да бъде оставено в сила. При извод за неосъщественост на доставките по спорните фактури, същите не отразяват вярно стопанските операции, с оглед на което разходите по тях не следва да се признават за данъчни цели. На основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с тях законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за съответните финансови години и правилно е определен допълнително дължимия размер на корпоративен данък. Като е отхвърлил жалбата срещу РА и в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци, което като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане в полза на Дирекция" ОДОП" - София не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение