Решение № 10747 от 10.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4096/2019 г.

Решение № 10747 от 10.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4096/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано по касационна жалба на "КЛИЙН ТРЕЙД" ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., ж. к. Младост 4, бл. ... Б, вх. ..., ап. ..., представлявано от управителя К. П., чрез адв. И. Ч., против Решение № 286 от 08.02.2019 г., постановено по адм. д. № 1966/2018 г. по описа на Административен съд – П., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617004333-091-001/07.03.2018 г., на органите по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Националната агенция по приходите /НАП/ гр. П., потвърден с Решение № 319/05.06.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при Централното управление /ЦУ/ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички, посочени в чл. 209, т. 3 АПК касационни основания. Според касатора първоинстанционният съд не е съобразил целия събран по делото доказателствен материал, не го обсъдил в неговата съвкупност и взаимовръзка. Счита, че свидетелските показания доказват извършването и вида на ремонта на машините, но са само формално обсъдени, без да се достигне до този логически извод. Твърди, че не може да се съди за наличието на техническа и кадрова обезпеченост само по данните за наети лица и тяхната длъжност, доколкото в ревизионното и съдебното производство е останал недоказан видът и състоянието на процесните машини, въпреки наведените в този смисъл оплаквания. Според касатора данъчнозадълженото лице няма право да проверява каква е длъжността на назначените работници и служители на доставчика, а и в конкретния случай вида на услугата не предполага особена техническа обезпеченост. Счита за доказано наличието на техническа и кадрова обезпеченост на някои от доставчиците, в това число на "Нидерланд пролет" ЕООД, като се позовава на приетите по делото доказателства. Твърди, че не е взет предвид факта на заплащане на спорните доставки. Оспорва извода на съда, като счита за неотносимо в случая, че част от издадените по повод на плащането фискални касови бонове са издадени от нерегистрирани фискални устройства. Излага съображения, че противно на приетото в обжалвания съдебен акт, доставките са реално извършени, за което свидетелстват извършените по тях плащания и счетоводното им отразяване. Позовава се на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирана в решения по дела С-78/12 и С-18/13. В открито съдебно заседание по делото касационният жалбоподател, чрез своя процесуален представител, поддържа изложените в касационната жалба оплаквания и претендира направените в двете производства разноски по представените списък и доказателства. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП, редовно уведомен, в писмена защита, подадена от юриск. Й. Б., оспорва касационната жалба с твърдения, че обжалваното решение е правилно, поради което моли да бъде оставено в сила. Излага съображения, че първоинстанционният съд е анализирал поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, поради което е стигнал до обоснован и в съответствие със закона правен извод, че не са налице предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. Прави възражение за прекомерност на исканото от касатора адвокатско възнаграждение и претендира присъждането направените пред настоящата съдебна инстанция разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото – неоснователна, като съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – П. е бил цитираният РА, с който на дружеството не е признат данъчен кредит по ЗДДС за периода от 01.08.2012 г. до 31.05.2017 г. в общ размер на 31 278, 43 лева, от които главница в размер на 23 484, 25 лева и лихви за просрочие в размер на 7 794, 18 лева, по фактури, издадени от доставчиците "МАСТЪР СЕРВИЗ" ЕООД, "НЮ ДИЗАЙН МЕДИЯ" ЕООД, "ГЕС ТРЕЙДИНГ 2016" ЕООД, "БЕНТ ОЙЛ-1" ЕООД, "Р. А. ПРОЕКТ" ЕООД, "ГОЛД МЕГА ТРЕЙД" ЕООД, "НИДЕРЛАНДПРОЛЕТ" ЕООД, "РУНИВЕКС" ЕООД, "М ТРЕЙД 92" ЕООД, "АНДРОМЕДА-7" ООД и "ХИМИРЕКС" ООД. За да формират извод за липса на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит в хода на ревизията приходните органи са извършили редица действия по събиране на доказателства, подробно описани в ревизионния доклад, в това число са изискани писмени обяснения от ревизираното лице, извършени са насрещни проверки на доставчиците и са направени справки в информационните системи на НАП и ТР. Установено е, че ревизираното дружество е вписано в търговския регистър на 01.09.2008 г. с предмет на дейността производство на домакински, санитарно-хигиенни и тоалетни изделия от хартия и картон; регистрирано е по ЗДДС от 18.09.2008 г.; води редовно и аналитично счетоводството си чрез компютърна програма и при спазване изискванията на ЗДДС, ЗСч и счетоводните стандарти; притежава производствена база в наето помещение на адрес в гр. П., ул. "С. Р." .№.... Продажбите се осъществявали чрез разносна търговия на произведената продукция, която се отчита на регистрираното фискално устройство. Материалнотехническото обезпечение на производствената дейност е свързана със заприходени два броя машини за хартия. Дружеството има заети лица по трудов договор на длъжностите опаковач, машинен оператор банциг, чистач-хигиенист, технически секретар, продавач-консултант, технически сътрудник офис, продавач разносна търговия, пласьор стоки, мениджър маркетинг и продажби, търговски представител, домакин склад. Резултатите от извършените насрещни проверки са обективирани в съответните протоколи, с които е установено, че посочените доставчици не са намерени на декларираните адреси, не са дали писмени обяснения по поставените въпроси, не са представили счетоводни регистри, транспортни и други съпътстващи стоката документи, нито данни за наличието на техническа, кадрова и материална обезпеченост. От справки в системите на НАП и ТР са констатирали, че доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС, имат регистрирани и дерегистрирани ЕКАФП, дружествата нямат регистрирани дълготрайни материални активи, в това число недвижими имоти и моторни превозни средства, с изключение на "Нидерландпролет" ЕООД, "Р. А. ПРОЕКТ" ЕООД и "М ТРЕЙД 92" ЕООД, които имат регистрирано едно моторно превозно средство, нямат наети на трудов договор лица към определения период, с изключение на "ГЕС ТРЕЙДИНГ 2016" ЕООД, "БЕНТ ОЙЛ-1" ЕООД, "ГОЛД МЕГА ТРЕЙД" ЕООД, "Нидерландпролет" ЕООД и "М ТРЕЙД 92" ЕООД, не е доказана квалификацията на лицата, наети в тези дружества, някои от тях имат непогасени публични задължения в големи и особено големи размери. Във връзка с ненамирането на доставчиците ревизиращият екип е изискал от РЛ писмени обяснения за начина на осъществяване на контакт и на доставка с всеки един от тях, в отговор на което последното е посочило, че "няма спомен кой и как е контактувал с тях, дали някой от работниците или аз сме осъществявали контакта и как се е доставяла стоката и документите". При така събраните доказателства приходните органи са приели, че не е доказано по несъмнен начин извършването на спорните доставки, наличието на техническа и кадрова обезпеченост и редовно водена счетоводна отчетност на доставчиците, с което не е налице данъчно събитие по смисъла на закона, респективно не са изпълнени предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС са отказали възстановяването му. По отношение на доставчика "АНДРОМЕДА-7" ООД приходните органи са установили, че РЛ повторно е отразило в дневника си за покупки издадената му фактура и я е включило в СД по ЗДДС, с което неправомерно е приспаднало данъчен кредит в размер на 749, 61 лева, по която причина и на основание чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е намален данъчния креди с посочения размер. Относно доставчика "ХИМИРЕКС" ООД ревизиращият екип е установил, че издадените от него фактури са неправилно отразени в дневника за покупки, като е посочена по-голяма стойност на данъчната основа и ДДС, поради което РЛ е приспаднало данъчен кредит в по-голям размер, по която причина и на основание чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит в общ размер на 11 000 лева. С обжалваното решение АС-П. е отхвърлил изцяло жалбата на ревизираното лице, като е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма, и в съответствие с приложимия материален закон. От фактическа страна първоинстанционният съд е приел за обосновани фактическите констатации на приходните органи за липса на доказани реални доставки по процесните фактури, като е изложил поотделно за всеки един от доставчиците събраните в хода на административното производство доказателства и извършените действия. В хода на съдебното дирене е допуснат до разпит един свидетел - П. П., който в показанията си е посочил, че поддържа машини за рязане на хартия; името "КЛИЙН ТРЕЙД" ЕООД не му говори нищо; обслужва като частно лице фирмата на К. П., като извършва монтаж и демонтаж на части, закупени от клиента, на две машини за хартия, за което не е издавал писмени документи. При постановяване на решението си решаващият състав на АС е направил анализ на представените доказателства за всеки един от доставчиците, като е счел, от тях не може да се установи по несъмнен и категоричен начин извършването на услугите от преките доставчици на РЛ. В мотивите си съдът се е позовал на обстоятелството, че макар фактурите да са включени в дневника за продажби на доставчиците, с изключение на "Нидерландпролет" ЕООД и "М ТРЕЙД 92" ЕООД, и в счетоводството на РЛ, при липса на каквито и да било други доказателства относно наличието на активи, нает персонал, неговата квалификация, разплащането по доставките, не може да се направи обоснован извод за реалността на твърдените за извършвани доставки услуги. Обосновал е крайния си извод и с това, че от приложените справки е видно, че на името на различните доставчици има регистрирани ЕКАФП по отношение на обекти, които не касаят предмета на доставка по процесните фактури, като по отношение на "Нидерландпролет" ЕООД съобразно справка /л. 621, т. 3 от делото/ няма съвпадащи с тези, посочени във фискалните бонове, които се твърди да са приложени към процесните фактури, а са издадени от нерегистрирано фискално устройство. Като неоснователно е счел и наведеното оплакване за изтекла погасителна давност по отношение на задълженията, установени с РА, като е посочил, че петгодишният давностен срок за погасяване на публичното вземане е започнал да тече на 01.01.2013 г. и към момента на възлагане на ревизията не е изтекъл. Решението е валидно, допустимо и правилно. Обосновано на събраните доказателства и в съответствие с приложимия материален закон първоинстанционият съд е формирал извода си за законосъобразност на всички основания на оспорвания пред него РА. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. Не може да бъде споделено оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани и проверени в хода на административното и съдебното производство доказателства, поради което е стигнал до необоснован извод за законосъобразния отказ на правото на данъчен кредит. Действително, решаващият състав се е позовал на изложените от приходните органи мотиви в ревизионния доклад, без да ги преповтаря в цялост, но това не води до необоснованост на извода му. Установено по делото е, че счетоводството на РЛ е водено редовно и аналитично и в него са намерили отражение спорните фактури, но то само по себе си не доказва наличието на облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, доколкото тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО и националния данъчен закон изисква последните да е доказано, че са реално извършени на базата на обективни данни. В процесния случай предмет на спорните фактури е извършването на услуга - "ремонт на машини", като в хода на административното и съдебното производство не е установена неизправността на машините на РЛ и вида на ремонта, който се твърди, че е извършван. По делото са представени приемо-предавателни протоколи с доставчиците "НЮ ДИЗАЙН МЕДИЯ" ЕООД и "ГОЛД МЕГА ТРЕЙД" ЕООД, с които се цели да се установи извършването на услугата, но последните не са подписани от РЛ, в съдържанието им отново не е конкретизиран видът на ремонта, а и в някои от тях се посочва, че "се приема доклада", което от своя страна не може да бъде свързано с предмета на процесните фактури. Събраните в хода на съдебното дирене доказателства също не оборват направените констатации. Изслушаният по делото свидетел не е могъл да посочи ревизираното дружество, а е заявил, че лично е осъществявал ремонт на машини за хартия на К. П., без да издава нужните документи за това, при което не може да бъде направена връзка нито между доставчиците и свидетеля – от една страна, нито между извършвания ремонт от свидетеля и ревизираното дружество – от друга. От практиката на СЕС - Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 и т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г., може да се заключи, че наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде самостоятелно основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит, но при преценка за наличието на изискваните в закона предпоставки българският съд следва да се съобрази с конкретните особености на случая и приложените по делото доказателства. В случая настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че извършването на такава услуга от своя страна предполага необходимост от ремонт и конкретизация на услугата, която не е извършена нито във фактурите, нито в приемателните протоколи към някои от тях, нито в други доказателства. От събраните по делото доказателства, се установява, че част от доставчиците не разполагат с наети на трудов договор лица, с изключение на "ГЕС ТРЕЙДИНГ 2016" ЕООД, "БЕНТ ОЙЛ-1" ЕООД, "ГОЛД МЕГА ТРЕЙД" ЕООД, "Нидерландпролет" ЕООД и "М ТРЕЙД 92" ЕООД. Наетите в тези дружества лица заемат длъжност различна от тази, необходима за извършването на услугата. Тези обстоятелства, преценени поотделно и в съвкупност с останалите доказателства по делото, налагат извод, че в случая липсата на кадрова обезпеченост представлява допълнителен довод в подкрепа на извода за липсата на реално осъществена престация по спорните доставки с неконкретизиран предмет. Наведеното оплакване, че не е взето предвид, че процесните фактури са платени, е неоснователно, доколкото плащането по конкретна доставка не е елемент от фактическия състав за упражняване правото на данъчен кредит, а представлява косвено доказателство за реалното осъществяване на доставките. Съдебната практика на ВАС и Съда на ЕС е категорична, че се облагат доставки, а не плащания. В процесния случай само по себе си това обстоятелство не води до единствен и несъмнен извод, че предметът по спорните фактури е реализиран. Изводът за липсата на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, както правилно е посочил първоинстанционният съд, се подкрепя и от обстоятелството, че част от фискалните устройства на част от доставчиците са дерегистрирани или фискалният касов бон е издаден от нерегистрирано по установения ред устройство, както и че доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС. Д., част от доставчиците към момента на издаване на спорните фактури не са били дерегистрирани по ЗДДС, но това не може да бъде основание да се признае правото на данъчен кредит, доколкото по арг. от чл. 9, ал. 1 ЗДДС се изисква и установяване извършването на услугите предмет на облагаемата доставка. В съответствие с практиката на СЕС националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции, което в настоящия случай е сторено. В практика на СЕС, на която се позовава касационният жалбоподател, обективирана в решение по дело С-78/12 и С-18/13, е доказана реалността на извършените доставки, за разлика от настоящия случай. При наличието на разлика във фактическите установявания между случаите, цитираните решения не могат да бъдат пряко приложени. При правилно разпределена доказателствена тежест от първоинстанционния съд с Разпореждане № 4763 от 17.07.2018 г., ревизираното лице е следвало да доказва с всички допустими от закона доказателствени средства незаконосъобразността на оспорвания ревизионен акт, което в настоящия случай не е сторено. Събраните по делото доказателства, както и липсата на такива, обосноваващи начина на осъществяване на контакт с доставчиците и извършване на услугата, конкретния вид на ремонта, наличието на кадрова обезпеченост на доставчиците и установяване на разходите за извършването на услугите, правилно са оценени от първоинстанционният съд като достатъчни за обоснован извод за липса на предпоставките за упражняване правото на приспадане. Като е изложил мотиви относно законосъобразността на обжалвания пред него ревизионен акт, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от цитираните в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и съобразно обжалваемия материален интерес в размер на 31 278, 43 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство в касационното производство в размер на 1 468, 35 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,