Решение № 4481 от 26.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14774/2018 г.

Решение № 4481 от 26.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14774/2018 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение № 1755 от 16.10.2018 г., постановено по адм. д. № 2468/2017 г. Административен съд – Бургас, девети състав, е отхвърлил жалбата на "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Бургас, ул. "Иван Вазов" № 75, ет. 5, ап. Б срещу Ревизионен акт № Р - 02000217000817-091-001/08.06.2017 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас, частично потвърден с Решение № 199/11.08.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Бургас до размер от 226711, 34 лв. и лихви в размер на 53197, 89 лв. С решението дружеството е осъдено да заплати в полза на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП сумата от 5330 лв. разноски по делото. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД, ЕИК 147091748, със седалище и адрес на управление в гр. Бургас, ул. "Иван Вазов", № 75, ет. 5, ап. Б, представлявано от Д. Нечева, чрез адвокат Р. Николов. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни доводи в тази насока. Моли Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Бургас и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и е процесуално допустима. Разгледани по същество е неоснователна. С решението административния съд е отхвърлил жалбата на дружеството, срещу Ревизионен акт № Р-02000217000817-091-001/08.06.2017 г., с който, в тежест на ревизираното дружество, на основание чл. 111, ал. 1, във вр. с чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 264376, 28 лв., ведно с начислени лихви в размер на 58951, 34 лв., частично потвърден с Решение № 199/11.08.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Бургас до размер от 226711, 34 лв. и лихви в размер на 53197, 89 лв. В хода на ревизията е установено, че на 26.05.2009 г. дружеството- жалбоподател е сключил предварителен договор, въз основа на който, впоследствие, с НА № **, т. II, per. 7674, дело № 248 от 23.07.2009 г., "Т и Д КЪМПЪНИ БГ" ЕООД е закупило от "Т енд Д" ЕООД поземлен имот, ведно с прилежащите към него сгради - шивашки цех, склад № 23 и складова база, на обща стойност 2 300 000 лв., без ДДС. Установено е още, че дружеството е приспаднало изцяло данъчния кредит за съответните периоди до размер на начисления ДДС общо 473 130, 10 лв. В баланса материалните активи са заведени по цена на придобиване на обща стойност 2 365 450, 50 лв. Пет месеца след придобиването на тези активи жалбоподателят е възложил на лицензиран оценител да изготви експертна оценка за определяне на актуална пазарна цена на недвижимите имоти. Определената от експерта пазарна цена е около 1 000 000 лв. Въз основа на тази оценка дружеството е завело активите в амортизационния план по определената от експерта цена, като получената разлика между цената на придобиване и пазарната оценка е счетена за обезценка на придобитите активи, като е била осчетоводена по сметка 112 Преоценъчни резерви. След извършената обезценка процесиите ДМА са заведени на обща стойност 1 043 769, 60 лв., в т. ч. земя - 236 800 лв. и сгради - 806 969, 60 лв. На основание чл. 176, т. 3 от ЗДДС дружество е било дерегистрирано. Във връзка с прекратяване на регистрацията по ЗДДС, на основание чл. 111, ал. 1 от закона е подадената справка-декларация, дружеството е начислило ДДС на наличните активи към датата на дерегистрация, като данъчната основа, върху която е бил начислен данъка е била балансовата им стойност, намалена с разходите за обезценка и амортизации. Така, от първоначалната стойност на завеждане на актива - 2 365 450, 50 лв., търговецът е приспаднал обезценка в размер на 1 321 680, 90 лв., като салдото на материалните активи след обезценката е 1 043 769, 60 лв. От тази стойност са приспаднати начислени амортизации в размер на 190 533, 54 лв., в резултат на което е достигната балансова стойност от 853 236, 06 лв. Върху тази данъчна основа е начислен ДДС при дерегистрацията в размер на 170 647, 21 лв. При ревизията органът по приходите е приел, че търговецът неправилно е определил данъчната основа на наличните при дерегистрация активи, поради което е опредена нова данъчна основа, която е изчислена като разлика между първоначалната стойност при придобиването на активите - 2 365 651 лв. и начислените от дружеството амортизации за сградите в общ размер 190 533, 54 лв. Върху така определената данъчна основа - 2 175 117, 46 лв. е определен дължимия ДДС - 435 023, 49 лв. От него е приспаднат начисления от лицето ДДС - 170 647, 21 лв., в резултат на което е доначислен допълнително ДДС в размер на 264 376, 28 лв., ведно със съответните лихви. При оспорването по административен ред директорът на Дирекция "ОДОП" е постановил Решение № 199/11.08.2017 г., с което частично е отменил ревизионния акт над размер на главницата от 226 711, 34 лв., върху която са определени лихви в размер на 53 197, 89 лв. Отменената част от задължението е в размер на 37 664, 94 лв. и лихва в размер на 8 838, 09 лв. Административният съд е посочил, че спорът по делото е правен и касае начина, по който следва да се определи основата за облагане в хипотезата на чл. 111, ал. 1, във вр. с чл. 27, ал. 5 от ЗДДС. В тази връзка е направено тълкуване на приложимите разпоредби от ЗДДС, а именно чл. 111, ал. 1 във вр. с чл. 27, ал. 5 от същия закон. Установена е данъчната основа при придобиването на процесните активи, която е на стойност 2 365 651 лв. Посочено е, че са спорни намаленията, които следва да се извършат от стойността на придобиването, като тезата на жалбоподателя е, че следва да се приспаднат стойностите на извършената обезценка и набраните амортизации върху преоценената стойност на активите, а становището на органа по приходите е, че следва да се приспаднат начислените амортизации върху стойността при придобиването, като се изключва извършената обезценка на активите. В решението е посочено, че съдът не се позовава на понятието амортизация в неговия счетоводен смисъл – т. 2 от НСС 4 и, след като законът е предвидил приспадане само на разходите за изхабяване, то няма правно основание в намалението да се включват и други източници. Изложени са мотиви, че няма законово основание в намалението да се включва извършена обезценка на актива, както е процедирал жалбоподателя. Извършването на обезценка не е в резултат на изхабяване на актива вследствие на неговия икономически живот, а представлява проявление на принципа на предпазливостта, който изисква да не се допуска представянето на надценени активи и приходи, както и занижени разходи и пасиви. Прието е, че определената стойност на активите няма отношение към разходите за изхабяване на актива, които се измерват чрез амортизационните квоти, поради което определената от дружеството обезценена стойност на процесиите активи не следва да се счита като част от намаленията по чл. 27, ал. 5 от ЗДДС. Изложени са мотиви, че възприетия извод от съда не противоречи на тълкуването на Съда на Европейския съюз, съдържащо се в Решение на Съда (осми състав) от 08 май 201 Зг. по дело С-142/12, на което жалбоподателят се е позовал. В тази връзка са изложени пространствени мотиви, като е отбелязано, че в изпълнение на това Решение е извършена и законодателната промяна, с която се отменила нормата на чл. 27, ал. З, т. 2 от ЗДДС, която е предвиждала, че в хипотезата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа за облагане е пазарната цена на стоките и услугите, в резултат на което е приета новелата на алинея 5 на чл. 27 от ЗДДС. Възприет е извода, че в хипотезата на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС смисълът е да се начисли ДДС върху актива, за който е бил ползван данъчния кредит при закупуването му, но след като се отчете неговото възможно изменение в периода на употреба, а не да се търси възможната му пазарна цена към момента на преустановяване на дейността, защото с извършената обезценка през 2009 г., останала непроменена до края на 2014 г., фактически търговецът се позовава именно на нея (на пазарната цена), която е включил в намалението на данъчната основа за облагане. След тълкуване на т. 34 и т. 35 от Решението на СЕС, решаващия състав е приел е, че пазарната цена не е елемент, от който се формира остатъчната стойност, както е процедирало дружеството. Възприет е извода, че когато се говори за пазарна цена в Решението на СЕС се има предвид такава към момента на дерегистрацията, а не предходно установена, която да влияе в намаление върху основата за облагане. Според административния съд, извършената от дружеството обезценка въз основа на текущо определена пазарна цена на актива, и съответно загубата, която тази обезценка формира, има значение само при определяне балансовата стойност на актива, но тази стойност няма отношение към определяне на основата за облагане по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, а е само показател, по който амортизируемия актив се докладва в счетоводния баланс. Възприет е крайния извод, че извършената обезценка на процесиите активи не е елемент от намаленията на данъчната основа по смисъла на чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, както поради мотивите изложени по отношение на Решението на СЕС, така и поради това, че не се вмества в понятието за разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката, какъвто е нормативно заложения критерий за намалението на основата за облагане. С тези мотиви е отхвърлена жалбата на дружеството, като неоснователна и РА е потвърден, като законосъобразен. Решението на Административен съд – гр. Бургас е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че при постановяване на оспореното решение, съдът не е обсъдил заключенията на първоначалната и повторната съдебно-икономически експертизи, както и че в съдебния акт липсва индикация за съществуването на такива. Излагат се доводи, че решаващия съд не е съобразил, че при определяне на данъчната основа при дерегистрация, нашият закон не е в унисон с правилата, предвидени в Директива 2006/112/ЕС. В тази връзка цитира Решение на СЕС от 08 май 2013 г. по дело С-142/12. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти. "Т и Д къмпъни България" – ЕООД има за предмет на дейност отдаване под наем на промишлени сгради и офиси, като ревизията има за обхват определяне на задълженията на дружеството касатор за данъчен период 01.01.2015 г. – 13.01.2015 г., на която дата същото е дерегистрирано по ЗДДС на основание чл. 106, ал. 2, т. 2, б. "б" във вр. с чл. 176, т. 3. Установено е, че през 2009 г. дружеството е закупило поземлен имот, ведно с прилежащите към него сгради – шивашки цех, склад и складова база, за което са му били издадени съответни фактури, по които то е упражнила право на данъчен кредит общо в размер на 473 130, 10 лв. При условията на чл. 111, ал. 1 ЗДДС във вр. - с чл. 27, ал. 5 от същия закон, при дерегистрацията дружеството е подало протокол-опис за начисляване на данък при дерегистрация на въпросните активи, с който е начислило дължим ДДС от 170 647, 21 лв. Данъчната основа, при която е определен дължимия данък преди приспадането на амортизациите, се различава от данъчната основа на активите при тяхното придобиване, като разликата се дължи на приспадната обезценка на актива на база на определена от лицензиран оценител пазарна цена на активите. При така изложената фактическа обстановка спорът между страните се свежда до това как следва да бъде определена данъчната основа, върху която следва да се начисли дължимия ДДС при прекратяването на регистрацията – дали при условията на чл. 27, ал. 5 от ЗДДС, както е определено с ревизионния акт / с корекцията, извършена при административното оспорване с решението на директора на Д "ОДОП" - гр. Бургас, като от данъчната основа на придобиването /себестойността на стоката/ се приспаднат разходите за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката, или от данъчната основа при придобиването /себестойността на стоката/ първо следва да се приспадне извършената обезценка на актива, и след това да се приспаднат разходите за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката, каквато теза поддържа задълженото лице /касатора/. След излагане на фактите по делото първоинстанционният съд правилно е определил спорния въпрос, а дадения отговор на същия е логически обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон. Съгласно чл. 111, ал. 1 ЗДДС / в приложимата редакция на разпоредбата към ревизирания период/ към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. Нормата е идентична на тази по чл. 18, б. "в" от Директивата за ДДС и има за цел да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (решения на СЕС C-142/12 и С-229/15.). Облагането по чл. 18, буква "в" от Директивата за ДДС се опира на презумпцията, че в деня на преустановяването на икономическата дейност задълженото лице факта на осъществява нова облагаема доставка. Според чл. 111, ал. 3 ЗДДС, данъкът по ал. 1 се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 125 и се внася в срока по чл. 89. Правната регламентация на начина на определяне на данъчната основа в хипотезата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС е уредена в нормата на чл. 27 ЗДДС - "Особени случаи при определяне на данъчната основа". Според алинея пета, нова разпоредба - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г., данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата; Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. При така изложената правна рамка органът по приходите правилно е определил данъчната основа, като от себестойността на придобиване е приспаднал само разходите за амортизации на сградите/в размера, възприет от задълженото лице/, но не и извършената обезценка на същите, така както е направено от задълженото лице. Възприемайки този подход за правилен, решаващият съд е приложил правилно материалния закон. Наведените доводи в касационната жалба относно реда, по който следва да бъде определена данъчната основа, в това число направеното позоваване на съответни счетоводни стандарти, не могат да бъдат споделени. Нормата на чл. 27, ал. 5 ЗДДС, намираща се в глава втора на ЗДДС – "Данъчно събитие и данъчна основа", се явява специална разпоредба и тя е тази, която определя реда, по който следва да се определи данъчната основа при хипотезата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Това обстоятелство изрично и посочено и в заключението на вещото лице К. Казаков /л. 220 и сл. от делото/. Въпросът за начина на определяне на данъчната основа е правен, а не счетоводен, поради което на този въпрос отговор следва да даде съдът - чл. 172а, ал. 1, т. 6 АПК, а не вещото лице. В този смисъл наведените в касационната жалба оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждане от първоинстанционния съд на заключенията на вещите лица, не могат да бъдат споделени. Заключенията /особено второто такова/ касаят тезата на жалбоподателя относно начина на определяне на данъчната основа, а след като тази теза не намира опора в материалния закон, то не обсъждането на заключенията не може да бъде разглеждано като съществено процесуално нарушение. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за допуснато нарушение на материалния закон, обосновано с доводи за несъобразяване на тълкуването на закона, дадени в решението на Съда на Европейския съюз от 08.05.2013 г. по дело № С – 142/12 /делото Маринов/. Въпросното решение е постановено при друга фактическа обстановка, различна от тази по настоящето дело. Това е решение е станало и причина за приемането на нормата на чл. 27, ал. 5 ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г., която разпоредба е приета съобразявайки именно тълкуването на закона, дадено в решението по дело С – 142/12. С приемането й е съобразен принципа за определяне на данъчната основа при дерегистрация, така както е установен от Директива 2006/112/ЕО – да се отчита промяната на стойността на тези активи от датата на тяхното придобиване до датата на преустановяването на облагаемата икономическа дейност – т. 2 от диспозитива на решението. В т. 30 – 35 от решението не се говори за "остатъчна стойност" в смисъла, твърдян от касатора, а за начина на определяне на данъчната основа при условията на чл. 74 от Директивата. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – гр. Бургас е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба на "Т и Д Къмпъни БГ" ЕООД, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,