Решение № 7395 от 15.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 204/2020 г.

Решение № 7395 от 15.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 204/2020 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Верея енерджи" ЕООД, подадена чрез адм. Димитров, против решение № 2089/24.10.2019 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 1984 по описа за 2019 г. на този съд. Твърди се неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост- основание по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни изложени в жалбата съображения касаторът моли да се отмени първоинстанционното решение и да му се присъдят сторените разноски за двете инстанции. Ответникът– Директор на дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита, излага доводи за неоснователност на касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. Производството пред АС – Пловдив се е развило по реда на чл. 226 АПК във връзка с Решение № 9924/27.06.2019 г. по адм. д. № 590/2019 г. по описа на ВАС, VIII отделение, с което е отменено Решение № 2206/30.10.2018 г. по адм. д. № 2780/2018 г. по описа на Административен съд - Пловдив и са дадени указания да се анализират всички събрани по административната преписка и съдебно производство доказателства и се изложат конкретни мотиви кои от тях подкрепят представените приемо-предавателни протоколи /ППП/, с оглед установяване реалност на извършените услуги, предвид и наличието на частично плащане по само една от фактурите. С оспореното пред настоящата инстанция решение, Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на "Верея енерджи" ЕООД против Ревизионен акт № Р-16002417005852-091-001 от 28.03.2018 г. г., издаден от Г. Чинков на длъжност началник сектор, възложил ревизията, и П. Дилова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ръководител на ревизията, изменен в оспорената част с Решение № 347 от 18.06.2018 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, като задължението по ЗДДС е намалено от 83 995. 30 лв. на 83 345. 70 лв., както и начислените лихви - от 7 713. 90 лв. на 7 711. 04 лв. За да отхвърли жалбата против процесния РА, съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество е констатирал, че предмет на спора е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 50 835. 76 лв. по 9 бр. фактури, издадени от "БГ импорт експорт 80" ЕООД - София, през м. 04., м. 05. и м. 06. 2017 г. с предмет на доставките - СМР, дървен материал, изработка и монтаж на метален стенен кофраж, както и по 6 фактури на "Макс строй 86" ЕООД - София, издадени през м. 12. 2016 г. и м. 01. 2017 г. с предмет - СМР, съгласно договор и отказан ДК - 32509. 94 лв. В мотивите на решението са анализирани приложимите в случая правни норми, както и относимата практика по дела на СЕС. За обоснован и доказан от приложените по делото доказателства е приет извода на приходната администрация за липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС по отношение на фактури № 1000000105/22.04.2017 г. и № 10000000112/02.05.2017 г., издадени от "БГ импорт експорт 80" ЕООД с предмет съответно - материали и дълготраен актив, тъй като от страна на доставчика са представени само фактури, без доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките, както и за транспортирането им. Като неоснователни са отхвърлени и възраженията на дружеството по отношение на всички останали фактури, касаещи извършване на услуга - СМР, издадени от "БГ импорт експорт 80" ЕООД и "Макс строй 86" ЕООД, като са изложени съображения за наличие на хипотезата по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тази връзка от страна на първоинстанционния съд е прието, че независимо от факта, че по делото са налични договори, обективиращи възникнали облигационни отношения с доставчиците "БГ импорт експорт 80" ЕООД и "Макс строй 86" ЕООД, то липсват данни индивидуализиращи предметът на услугите и от двамата доставчици, пряко ангажираните за изпълнението лица, тяхното командироване, предвид факта, че и двете дружества-доставчици следва да изпълняват дейностите си на територията на обл. София, а обектите са в различни градове на страната, намиращи се значително отстояние, както от гр. София, така и един от друг. Липсва материално-техническа и технологична обезпеченост, както и кадрови ресурс за изпълнение на процесните услуги. Решението е валидно, допустимо, но неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон и практиката на Съда на Европейския съюз. Основните доводи в жалбата са свързани с изводите на съда за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по фактурите, издадени от "БГ импорт експорт 80" ЕООД и "Макс строй 86" ЕООД, които според касатора са неправилни, необосновани, противоречащи на събраните по делото писмени доказателства. Настоящият състав намира тези възражения за основателни поради следните съображения: Пред първоинстанционния съд, както и в производството по оспорване на РА по административен ред не е било спорно, че СМР и услугите по процесните фактури във вид количество и обем са извършени. Не са налице и доказателства, че процесните доставки са изпълнени от трето лице. В конкретния казус е установено още по време на ревизията, че "Верея Енерджи" ЕООД е ангажирало писмени доказателства - договори, актове за приемане на услугите, които по несъмнен начин обективират не само фактическо предаване на стоките и тяхното транспортиране, но и реално извършени услуги, свързани с участия в обществени поръчки и т. н. След извършената служебна проверка в информационния масив на НАП от страна на органите по приходите е установено, че дружествата са имали назначени лица за спорния период, което прави излишно допълнителното доказване на наличието на кадрова обезпеченост. Тук е мястото да се отбележи, че дори и когато при извършване на проверка се констатират данни за евентуални нарушения, ревизиращият орган може да откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит на задълженото лице единствено, когато установи, че това лице е взело решение да сключи съответната сделка със съзнанието, че с това си поведение способства за извършването на злоупотреба. При обективен анализ на приложените по делото актове за приемане на извършените СМР е видно, че в същите се съдържа информация както относно обекта, така и данни относно вид, количество, единична цена и крайна стойност на осъществените СМР, т. е. съдържат описание на стопанската операция. На практика същите представляват количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което се явяват пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и са непротивопоставими на косвените доказателства, въз основа на които градят изводите си приходният орган и съда. Липсата на детайлно посочване на видовете СМР в представените от РЛ договори не може да води до извод за липса на доставка. Такъв не може да бъде обоснован и с непредставяне на платежни нареждания от страна на доставчиците свързани с изпълнените услуги, тъй като плащането не е част от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Касационната инстанция намира, че с оглед подробното описание на стопанските операции в протоколите за приемане на извършени СМР, извършването на същите е доказано в хода на производството. В тази връзка необосновани са изводите на съда за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС по отношение на фактурите, издадени от "БГ импорт експорт 80" ЕООД с предмет дървен материал и изработка и монтаж на метален стенен кофраж. След като липсва спор, че материалите са вложени в обектите, удостоверено и в приложените протоколи за приемане на СМР и не се релевират доводи, че същите са доставени от дружество различно от посоченото във фактурите, то незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Верея енерджи" ЕООД. На следващо място изводите на ревизиращия орган и първоинстанционният съд за неизпълнение на фактурираните от страна на "БГ импорт експорт 80" ЕООД и "Макс строй 86" ЕООД СМР- услуги, обосновани с неизпълнение на задължения свързани с липса на командировъчни за лицата работили на обектите, недоказана техническа обезпеченост, липса на ДМА, неподаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО от страна доставчиците са в противоречие с материалния закон и практиката на СЕС. В тази връзка следва да се подчертае, че не е задължение на ревизираното лице да прави проверки относно това дали неговият доставчик е извършил данъчни нарушения, дали разполага с кадрова и техническа обезпеченост и т. н. Не би следвало да се създават задължения и да се санкционира ревизираното лице заради извършени от неговите доставчици нарушения. В този смисъл е и практиката на СЕС. В т. 49 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11 на Съда на Европейския съюз (СЕС) издадено по повод поставени преюдициални запитвания относно изясняването на общата система на данъка върху добавената стойност се посочва, че "Доколкото отказът да се признае право на приспадане... е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата от доставки. '' В т. 61 от същото решение е заложено, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице. разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС. за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или. от друга страна, да притежава документи в това отношение. Съгласно т. 65 като налага на данъчнозадължените лица изброените в т. 61 изисквания— при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, — данъчната администрация незаконосъобразно прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица. Следователно, данъчните органи не биха могли да изискват от данъчнозадължените лица да доказват, че не е налице данъчна измама. Тежестта на доказване на това обстоятелство е в данъчния орган и той трябва въз основа на обективни доказателства надлежно да установи несъмненото наличие на данъчна измама. В хода на извършените проверки ревизионният екип не е изпълнил това изискване на европейското право и задължителна практика. В същия смисъл е и Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 на СЕС, в което се посочва, че не се допуска на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В случая са налице твърдения, че услугите не са извършени от доставчиците издали спорните фактури, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като обстоятелства в тази насока не са изложени от ревизиращите. В този смисъл е и Решение № 11286 от 28.10.2015 г. на Върховния административен съд, постановено по адм. дело № 8490/2015 година. С оглед изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което да се отмени РА, с който на "Верея енерджи" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "БГ импорт експорт 80" ЕООД и "Макс строй 8686" ЕООД, ведно със съответните лихви за забава. С оглед резултата по делото, решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив разноски в размер на 9785, 10 лева. Касаторът е заявил претенция за присъждане на разноски за всички съдебни инстанции в общ размер на 21 828, 45 лева, включващи ДТ – 50 лв. и адв. хонорар 10800 лв. / за пр. по адм. д. № 2780/2018 г. на АС – Пл. /, 5400 лв. – адв. възнаграждение за производството по адм. д. № 590/2019 г. на ВАС и 4850 лева – адв. възнаграждение за пр. по адм. д. № 1984/2019 г. на АС – Пл., както и държавна такса за настоящата инстанция в размер на 728, 45 лева. Основателно е възражението на ответника за прекомерност на претендираните от касатора адвокатски възнаграждения, поради което същите следва да се редуцират до размер 3261, 70 лв. за съответната инстанция. Съобразно изложеното в полза на "Верея енерджи" ЕООД следва да се присъдят разноски за всички инстанции в общ размер на 10563, 55 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,