Решение № 1334 от 2.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9980/2009 г.

Решение № 1334 от 2.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9980/2009 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение от 29.04.2009 г., постановено по адм. д. № 649/08 г. Софийски градски съд, адм. колегия, III-Д състав, е отхвърлил жалбата на "Велбъжд Стил" - АД - гр. Кюстендил, срещу данъчно-ревизионен акт № 614/21.09.2004 г., на ТДД - Кюстендил, потвърден с решение № 1195/13.05.2005 г. на директора на РДД - гр. София, в частта му, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения по ЗДДС по раздел III, т. 7, 8, 9 и 10, както и за искането за присъждане на разноски, като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОУИ" - гр. София разноски по делото в размер на 10 301,17 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Велбъжд Стил" - АД - гр. Кюстендил, чрез пълномощниците му адв. С. Пенов и Т. Пасков. В същата се прави оплакване, че решението на Софийски градски съд е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Софийски градски съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да уважи жалбата му и отмени обжалвания ДРА. Претендира се заплащане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Софийски градски съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С решението си Софийски градски съд е отхвърлил жалбата на "Велбъжд Стил" - АД - гр. Кюстендил, срещу данъчно-ревизионен акт № 614/21.09.2004 г., на ТДД - Кюстендил, потвърден с решение № 1195/13.05.2005 г. на директора на РДД - гр. София, в частта му, с която на жалбоподателя са определени данъчни задължения по ЗДДС по раздел III, т. 7, 8, 9 и 10.

Производството пред градския съд се е развило при условията на чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на градския съд № 244 от 14.12.2007 г. по адм. д. № 2778/05 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав.

Съдът е описал подробно в решението фактическите констатации на органа по приходите по време на ревизията, правните му основание за непризнаване на правото на данъчен кредит за всеки един от доставчиците, събраните в хода на делото доказателства. След това градският съд е пристъпил към разглеждане на оплакванията на жалбоподателя за всеки един от доставчиците, Същите са обсъдени подробно, в реда на излагането им и са изложени съответни мотиви защо съдът намира същите като неоснователни. Направен е краен извод за неоснователност на жалбата.

Оплакванията на касатора ще бъдат разгледани по реда на излагането им за отделните доставчици.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките по фактури, издадени от ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов".

От данните по делото е видно, че по доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 115 409,09 лв. След като е описал накратко фактическата обстановка по тази част от ДРА градският съд е приел, че в тежест на жалбоподателя е да обори фактическите констатации на ДРА и да докаже, че доставките по процесните фактури действително са извършени, което според съда не е извършено. Прието е, че не е доказано по безспорен начин, че доставчиците са били собственици и че са извършили прехвърляне на собствеността върху процесното гориво. Посочено, че многобройните писмени доказателства, ангажирани от жалбоподателя не доказват реалността на доставките, тъй като изхождат от самия него и удостоверяват изгодни за него обстоятелства, или ако изхождат от доставчици, то не е доказана истинността на документите съгласно чл. 81 - 85 от ДПК (отм.). Градският съд е посочил, че върху тези доказателства е изградено и заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. По отношение на направеното възражение за приложение на чл. 64, т. 7 за периода 1.01.1999 - 31.12.2000 г. съдът е приел, че тази разпоредба намира приложение само при реално доказани доставки, а по отношение на предходния доставчик "Чикаго къмпани" - ООД е налице и основанието по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.) предвид непредставянето на доказателства от предходния доставчик "Тим турс" - ООД на доказателства за извършените доставки.

Систематизирани, оплакванията на касатора против тази част от съдебното решение се свеждат до следното:

• допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в това, че съдът е подходил селективно към доказателствата по делото, като едни от тях необосновано е игнорирал, без те да са били оспорени а други не е обсъдил и съобразил при постановяване на решението си;

• допуснато нарушение на материалния закон и по специално на разпоредбата на чл. 64, т. 7 от ЗДДС (отм.), действала за периода 1.01. - 31.12.1999 г., както и неправилно тълкуване на разпоредбата на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отм.);

• необоснованост на изводите за липса на реални доставки при условие, че в ДРА не се съдържат констатации за липса на реални доставки за периода 2000 - 2002 г.;

В съдебно заседание на 12.01.2010 г. пред касационната инстанция представителят на жалбоподателят прави възражение за изтекла 10-годишна погасителна давност по отношение на определените задължения за 1999 г.

Напраните оплаквания от касатора по същество са неоснователни, но възражение за изтекла обща 10 годишна давност се явява основателно и следва да бъде зачетено.

От данните по делото е видно, че производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226 от АПК, т. е. след отмяна от Върховния административен съд на първоначално постановеното решение на Софийски градски съд № 244 от 14.12.2007 г. по адм. д. № 2778/05 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В мотивите на отменителното решение изрично е изрично е отбелязано, че мотивите на градския съд по тълкуването на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отм.), приложим за периода 2000 - 2001 г., принципно са правилни, но при условие, че е доказана реалност на доставките по стоковите вериги. При така даденото тълкуване на закона и в изпълнение на разпоредбата на чл. 224 от АПК, според която указанията на ВАС по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, при новото разглеждане на делото градският съд се е занимал нарочно с въпросът за реалността на извършените доставки. Направените от него изводи в тази насока са логически обосновани на фактите и доказателствата по делото. Наведеният от касатора довод, че в ДРА не се съдържат констатации за липса на реалност на процесните доставки за 2000 - 2002 г. не може да бъде споделен, тъй като в решението на директора на РДД като допълнително основание за непризнаване на право на данъчен кредит за въпросните периоди е посочено и липсата на реални доставки. От друга страна, въпросът за реалността на доставките не е относим само в отношенията между получател - пряк доставчик, а следва да бъде установен по цялата търговска верига, в който смисъл са дадени и указания в мотивите на отменителното решение.

Що се касае за направеното възражение на осн. чл. 171, ал. 2 от ДОПК за изтекла 10 годишна погасителна давност, то следва да бъде посочено следното:

Съгласно чл. 188, ал. 3 от ГПК (отм.) във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът взема предвид и настъпилите сред предявяването на иска факти, които са от значение за спорното право. Съгласно чл. 171, ал. 2 от ДОПК /в аналогичен смисъл е и разпоредбата на чл. 141, ал. 2 от ДПК (отм.)/ с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено. Публичното вземане произхожда от установено публично задължение и погасяването на вземането има за последица погасяването на задължението. Съгласно чл. 127, ал. 1 от ДОПК, установеното с ревизионния акт задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта, а съгласно ал. 2 на същата разпоредба, след изтичането на срока по ал. 1 ревизионният акт подлежи на принудително изпълнение, освен ако изпълнението е спряно по реда на този кодекс. След като 10-годишният давностен срок е изтекъл и длъжникът се е позовава на този юридически факт, то ДРА следва да бъде отменен в тази му част, като в противен случай установените задължения биха подлежали на принудително изпълнение.

В конкретния за жалбоподателя в резултат на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" за 1999 г. са определени съответни задължения за данък добавена стойност в същия размер и съответни лихви за забава. Тези задължения е следвало да бъдат изпълнени при условията на чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.) през 1999 г. и считано от 1.01.2000 г. за тях започва да тече погасителна давност. Към датата на постановяване на настоящето решение е изтекла десетгодишната погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК//съответно чл. 141, ал. 2 от ДПК (отм.), при действието на който е започнало течението на давността. От задълженията за 1999 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит единствено не са погасени задълженията, свързани с фактура № 734 от 23.12.1999 г., за които срокът при условията на чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е м. януари 2000 г. и за тях давността изтича на 1.01.2011 г.

В този смисъл, предвид изтеклата 10-годишна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК (съответно чл. 141, ал. 2 от ДПК (отм.), ДРА се явява незаконосъобразен в частта му относно определените данъчни задължения за данък добавена стойност и лихви за забава в резултат на непризнато право на данъчен кредит по доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" за 1999 г. общо в размер на 30 958,34 лв.

В тази си част решението на Софийски градски съд се явява обективно неправилно и като такова следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което ДРА бъде отменен в посочената част.

В останалата си отхвърлителна част - до 115 409,09 лв. лв. непризнато право на данъчен кредит и съответни лихви решението на градския съд се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК.

По отношение на непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика ЕТ "Драган Петров - Аура".

От данните по делото е видно, че за този доставчик с ДРА не е признато право на данъчен кредит в размер на 19 638,56 лв. за 2001 г. и съответно 103 235,72 лв. за 2002 г. с предмет на доставка мазут. Градският съд и тук е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанията, поради които данъчният орган не е признал право на данъчен кредит - не намиране на доставчика на деклариран данъчен адрес, поради което не е установено начисляване на данъка при условията на чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), както и непредставяне на доказателства за реалност на извършените доставки по смисъла на чл. 6 от същия закон. По аналогични мотиви на изложени във връзка с доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" градският съд е приел, че жалбоподателят не е оборил констатациите на ДРА и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена в тази й част.

Решението на градския съд в тази му част е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид сходната фактическа обстановка с тази по доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" спрямо тази част от съдебния акт също се аналогични оплаквания за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Настоящата инстанция намира същите за неоснователни. Като добавка на изложеното по-горе в мотивите на настоящето решение следва да бъде посочено, че съдът не е допуснал разместване на доказателствената тежест в процеса, тъй като с оглед на разпоредбата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), респективно правилата за разпределение на доказателствената тежест при обжалване на ревизионни актове, в тежест на данъчно-задълженото лице е да докаже, че са налице всички кумулативни условия за възникване на правото на данъчен кредит, в това число и начисляването на данъка и реалност на извършените доставки. Съобразявайки даденото му задължително тълкуване по приложението на материалния закон в отменителното решение на ВАС и съобразявайки конкретните факти по делото, градският съд е направил логически обосновани изводи, че от страна на жалбоподателя не е доказано както начисляването на данъка от доставчика, така и реалност на доставките, като по този начин не са оборени констатациите на ДРА.

Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила в тази му част.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Хелиос" - ООД.

От мотивите на обжалваното решение е видно, че градският съд е отхвърлил жалбата на "Вълбъжд" - АД против процесния ДРА в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Хелиос" - ООД за данъчни периоди м. 05 - м. 11 на 2001 г. в размер на 70 790,58 лв. Същите са аналогични като при горните двама доставчици /неустановено начисляване на данъка по всички фактури, само по една част от тях, както и недоказана реалност на доставките/, а като допълнително основание е посочено обстоятелството, че по делото не са приложени фактурите, издадени от този доставчик, за да може съдът да прецени, дали те отговарят на изискванията на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.).

Изложеното определя и вида на оплакванията на касатора против тази част от решението. Освен посочените по-горе оплаквания за нарушения на материалния и процесуалния закон, се прави и оплакване, че по време на ревизията фактурите са били проверени от данъчния орган и по въпроса за тяхната редовност не е налице спор между страните. Допълнително се навеждат аргументи, че спрямо този доставчик е налице влязъл в сила ДРА, с който на него е отказано право на данъчен кредит и по този начин се стига за една и съща доставка на два пъти да се отказва данъчен кредит, като тези обстоятелства са установени и от допълнителното заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Посочва се още, че по отношение на този доставчик е налице влязло в сила решение на СГС, потвърдено от ВАС с решение № 8754/10.10.2005 г., с който е отменен ДРА на "Велбъжд" - АД, на който са продадени стоките по процесните фактури.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

Същите са основателни.

От констативната част на ДРА се установява, че правото на данъчен кредит по фактурите на доставчика "Хелиос" не е признато поради не представяне на данни за реалност на доставките между "Хелиос" - ООД и неговия предходен доставчик ЕТ "Емануил Минков - ММ" с правоприемник "Люсим 2001" - ООД, което съставлява хипотеза по чл. 109, ал. 11 във вр. с ал. 12, т. 4 от ДПК (отм.).

Като доказателство по делото са представени копия от решение № 8754 от 10.10.2005 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 771/05 г., с което е оставено в сила решение на Софийски градски съд от 31.08.2004 г., постановено по адм. д. № 1288/03 г. /приложено по първоначалното първоинстанционно дело/, с което е отменен ДРА № 689 от 29.11.2002 г., издаден от ТДД - Кюстендил, потвърден с решение № 405 от 5.03.2003 г. на РДД - София, в това число и за непризнато право на данъчен кредит на "Велбъжд" - АД в размер на 61 472,15 лв. за данъчни периоди 07,08 и 09 на 2001 г. по 28 бр. фактури, издадени от "Хелиос" - ООД. Като доказателство по делото е представен и ДРА № 640/20.12.2003 г. на ДП "Младост" при ТДД - гр. София, съставен на "Хелиос" - ЕООД - гр. София, с който на последното за данъчни периоди 05./01 г. - 31.07.2002 г. е отказано право на данъчен кредит по доставки на ЕТ "Емануил Минков - ММ" с правоприемник "Люсим 2001" - ООД. Според допълнителното заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза непризнатото право на данъчен кредит с този ДРА на "Хелиос" - ООД по фактури, издадени от ЕТ "Емануил Минков - ММ Стоян Василев" за данъчните периоди по процесния ДРА - 05, 06, 07, 10 и 11 на 2001 г. възлиза на 82 670,59 лв.

Предвид на така описаните доказателства и съобразявайки това, че в съставения ДРА на доставчика "Хелиос" - ООД не се съдържат констатации за липса на реални доставки между него и доставчика му ЕТ "Емануил Минков - ММ", то следва да бъде прието, че с влязло в сила съдебно решение, както и влязъл в сила ДРА, е оборена констатацията на данъчния орган в процесния данъчно-ревизионен акт № 614/21.09.2004 г., на ТДД - Кюстендил за липса на реални доставки между "Хелиос" - ООД и "Велбъжд" - АД.

Що се касае за приетото в решението, че не е установено наличието на условие по чл. 64, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) поради непредставяне на процесните фактури по делото, то изводът е направен в нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото такава констатация не се съдържа в ДРА и този въпрос не е бил спорен между страните по делото.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата в тази й част, градският съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ДРА бъде отменен в тази си част.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Братя Миленови" - ООД.

От данните по делото е видно, че за този доставчик с ДРА не е признато право на данъчен кредит в размер на 11 036,33 лв. за данъчни периоди 07, 08 и 09 на 2000 г. с предмет на доставка мазут. Градският съд и тук е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанието, поради които данъчният орган не е признал право на данъчен кредит - не представяне на доказателства за реалност на извършените доставки по смисъла на чл. 6 от същия закон. По аналогични мотиви на изложени във връзка с доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" градският съд е приел, че жалбоподателят не е оборил констатациите на ДРА и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена в тази й част.

Решението на градския съд в тази му част е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид сходната фактическа обстановка с тази по доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" и ЕТ "Драган Петров - Аура" спрямо тази част от съдебния акт също се аналогични оплаквания за допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. По изложените по-горе мотиви настоящата инстанция намира същите за неоснователни.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на ЕТ "Милен Миленов - Алматея".

И тук фактическата обстановка е сходна на гореизложената. С ДРА на "Велбъжд" - АД не е признато право на данъчен кредит в размер на 123 531,20 лв. за 2000 г. и в размер на 48 916,80 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Милен Миленов - Алматея", изброени в таблица 150 на акта. Градският съд е посочил, че ДРА не съдържа нарочни констатации относно наличието на условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), но предвид изложеното в него следва да се приеме, че в хода на ревизията не е установено начисляване на данъка от доставчика и това обстоятелство не е оборено от жалбоподателя. Посочено е още, че не са оборени и констатациите за липса на реални доставки по процесните фактури, в това число и чрез многобройните писмени доказателства ангажирани от жалбоподателя, които или изхождат от него и удостоверяват изгодни нему факти или изхождат от доставчика, без обаче истинността и достоверността им да са установени по правилата на чл. 81 - 85 от ДПК (отм.).

Решението на градския съд е правилно и законосъобразно в тази си част.

Настоящата инстанция не споделя оплакванията на касатора, които са сходни на изложените по горе във връзка с непризнатото право на данъчен кредит по доставките на ЕТ "Гепард - РиА - Николай Младенов" и ЕТ "Драган Петров - Аура". При изграждане на изводите си по отношение на тази част от спора градският съд е съобразил указанията по тълкуването на закона, дадените му в отменителното решение на ВАС, поради което оплакванията в обратния смисъл се явяват неоснователни.

От представените от касатора доказателства се установява, че за всички инстанции той е направил разноски общо в размер на 30 625 лв., в това число 75 лв. за държ. такса, 550 лв. за вещо лице и 30 000 лв. адвокатски хонорар, върху които съобразно уважената част от жалбата има право на 6 326,28 лв. Върху отхвърлената част от жалбата ответната по касация дирекция има право на юрисконсулско възнаграждение в размер на 16 532,38 лв. за двете инстанции. С оглед на това и за правна чистото първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските, като касатора "Вълбъжд" - АД следва да бъде осъден да заплати на Д "ОУИ" - София по компенсация сумата 10 206,11 лв. юрисконсулско възнаграждение.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,