Решение № 9311 от 13.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6813/2016 г.

Решение № 9311 от 13.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6813/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 875 от 20.04.2016 г. по адм. дело № 3846/2015 г. по описа на Административен съд В., ХХVIII състав, с което по жалба на "Недев стил"ЕООД гр. Д., ж. к. "Д.", бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., представлявано от управителя П. Г. Н., е отменен ревизионен акт РА № 081102598/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 629/23.11.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - В./, с който на ревизираното дружество са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 03.2010 г. - м. 12.2010 г. общо в размер на 773 376.52 лв. и лихви за забава в размер на 128 982.99 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост-отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи, че е доказана реалността на доставките на рафинирано и нерафинирано олио по фактурите на "Топмар"ЕООД, "Интермод 2008"ЕООД, ЕТ"С.-С. С. и "Бап 05"ООД и е незаконосъобразна отмяната на отказа на правото на данъчен кредит на получателя по тях. Съдът изобщо не обсъдил конкретно, подробно и в съвкупност събраните писмени доказателства и просто възпроизвел мотивите на отмененото решение на АС В., постановено при първоначалното разглеждане на делото, като при това, не ставало ясно въз основа на кои доказателства са изградени фактическите му изводи. Свидетелските показания били кредитирани безкритично, без да бъдат съпоставени, с който и да е писмен документ. Съдът не изложил мотиви защо кредитира приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, след като то не почива на доказателства за последваща реализация на процесната стока, която не е доказано да е получена от жалбоподателя. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "Недев стил" ЕООД. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Недев стил" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. С. Ж., изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението по съображения в писмен отговор и писмени бележки. Доказано било получаването на родово-определената стока, предвид наличието на осчетоводяване на процесните фактури, потвърдено от експертизата. Доказано било и предаването й с приемо-предавателни протоколи и товарителници. Доказването на произхода на стоката не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит. Цитира съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС. И. оставяне на решението в сила и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, чл. 218, ал. 1 от АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорът е бил повторно предмет на разглеждане от първоинстанционния административен съд след отменително решение на Върховния административен съд. Предмет на оспорване пред АС В. е бил посоченият Ревизионен акт, с който за данъчни периоди през 2010 г. на "Недев стил" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури на "Топмар"ЕООД, "Интермод 2008"ЕООД, ЕТ"Стършел - С. С." и "Бап 05"ООД с предмет на доставките рафинирано и нерафинирано олио на стойност съответно 3 259 555,33 лв.; 482 508 лв.; 37 461,67 лв. и 86 233,34 лв. За да уважи изцяло жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел, че е доказано твърдяното от жалбоподателя, че процесната стока е била предмет на безспорно-доказани вътреобщностни придобивания с доставчици румънски дружества и с получатели "Интермод 2008"ЕООД и "Илком комерс"ЕООД. Всеки от получателите по ВОП, за своя сметка, е ангажирал транспорт, с който е доставил на ревизираното дружество или негови клиенти индивидуализираната стока при ВОП, без да е необходимо да се осъществява или доказва фактическо предаване на стоката по веригите: "Интермод 2008"ЕООД -"Топмар 2008"ЕООД-РЛ; "Илком комерс"ЕООД-"Топмар 2008"ЕООД-РЛ; "Интермод 2008"ЕООД - "Топмар 2008"ЕООД-ЕТ "С.-С. С."-РЛ; "Интермод 2008"ЕООД- Бап 05"ООД- РЛ, защото транспортирането ставало директно от румънската територия до ревизираното дружество или негови клиенти, което транспортиране е доказано. Според съда, прехвърлянето на правото на собственост по посочените стокови вериги до прекия доставчик ставало само с подписването на фактури и приемо-предавателни протоколи, поради индивидуализацията на стоката с предаването й от доставчиците по ВОП на ангажираните от получателите по ВОП превозвачи. Решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон-отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, което налага отмяната му и поради обстоятелството, че касационното производство е повторно, настоящият съдебен състав на касационната инстанция дължи произнасяне по съществото на спора. Не е спорно, че ревизираното дружество има в предмета си на дейност търговия с рафинирано и нерафинирано олио и има складова база в с. П., община Д., за бутилиране на олио. Още с възражението против ревизионния доклад данъчно-задълженото лице се е позовало на консенсуалния характер на договора за продажба, като е твърдяло, че: 1/ процесната родово-определена стока е била индивидуализирана при предаването й от румънските доставчици по вътреобщностни доставки с получатели "Интермод 2008"ЕООД и "Илком комерс"ЕООД, на ангажираните от последните превозвачи и за прехвърлянето на собствеността върху нея при последващите й продажби не е било необходимо предаването й, а само съгласие между страните по сделките по веригата до ревизирания получател; 2/ представените транспортни документи доказват транспортирането на стоката от румънската територия до различни места на територията на България; 3/ налице са били транзитни продажби по чл. 329 от Търговския закон, независимо, че първи продавач по веригите е румънско дружество; действителността на договора за превоз, съгласно чл. 50, ал. 2 от Закона за автомобилните превози, не зависела от редовността на товарителницата, при наличие на други документи за предаване на стоката- протоколи и пътни листи. 4/ никъде в ревизионния доклад не се изтъкват действия на доставчици или на ревизираното дружество, ощетяващи фиска. В жалбата си до административния съд дружеството е поддържало, че стоката се купува от румънски дружества по договор с прекия доставчик на РЛ или негови доставчици, като получателят по ВОП продава стоката на РЛ или на негови доставчици, от своя страна РЛ продава стоката на свои клиенти, а доставките до РЛ или негови клиенти винаги са с транспорт за сметка на продавача на РЛ. Продавачът уведомява РЛ, че е готов да достави, а то му указва къде да достави: в база на РЛ или направо на негови клиенти. Доставките били извършени от редовни доставчици на РЛ, на които са правени устно заявки и в 5-дневен срок от извършването на доставките са издавани фактурите. При първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд жалбоподателят в нарочна справка е уточнил при кои от процесните продажби, стоките са получени директно от негови клиенти, при условията на транзитни продажби /стр. 47 от адм. д. № 4898/2012 г. на АС В./. В справката е посочено името на клиента; наименованието на превозвача; от къде докъде е превозвано; рег. номер на автомобила, с който е извършен превозът; конкретните фактури с име доставчик на РЛ, чиято стока е превозвана. От справката се вижда, че така се твърди да е превозвана стоката, получена по пет фактури от м. 03.2010 г. и по една фактура от м. 04.2010 г. на "Интермод 2008"ООД и по фактури на "Топмар"ООД. Съгласно чл. 329 от Търговския закон, страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането на стоката на третото лице, като му изпрати и препис от документите, придружаващи стоката. Цената може да бъде платена и от третото лице. Би могло да бъде споделено приетото от първоинстанционния съд, че договорът за транзитна продажба е неформален договор, както и заключението, че законът не задължава получателя по такъв договор да знае обстоятелствата относно уговорките между продавача и купувача по транзитната продажба. Във всеки случай, обаче, за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит на третото лице, получател по транзитна продажба е необходимо да е доказано получаването на стоката и използването й за последващи облагаеми доставки. Твърденията на ревизираното дружество при оспорването на РД и РА, изложени по-горе, са за две хипотези на транзитни продажби. Едната, съгласно която при покупката на рафинирано и нерафинирано олио от страна на "Н. С."ЕООД, олиото е било транспортирано до складовата база на РЛ в с. П., община Д., за бутилиране на олио, но без да преминава фактически през бази на неговите доставчици - "Топмар"ЕООД, "Интермод 2008"ЕООД, ЕТ"Стършел - С. С." и "Бап 05"ООД. Другата, съгласно която РЛ закупува олио и впоследствие го продава на свои клиенти като стоката не преминава нито през базите на доставчиците на "Н. С."ЕООД, нито през тази на самото ревизирано дружество. И двете хипотези съдържат фактите на получаването на стоката по процесните фактури от "Недев стил"ЕООД или от негови клиенти, които жалбоподателят е следвало да докаже. Съгласно т. 52 от мотивите на Определение от 15.07.2015 г. на Съда на ЕС по дело С-159/14 г. "Коела-Н", "когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач. " И при това обаче получаването на стоката при ревизираното лице, евентуално от негови клиенти е факт с правно значение, който следва да бъде доказан от ревизирания получател като част от условията по същество за правото на приспадане на данъчен кредит. В същото време доказването на този факт е изцяло във властта на самото ревизирано лице, доколкото става дума за приемането на стоките в собствената му база и в базите на негови клиенти и последващото разпореждане с тях. Именно фактът на получаването на родово-определената стока по процесните фактури като факт с правно значение не е доказан. Съгласно писмените обяснения на управителя на "Интермод 2008"ООД /том 2, стр. 1573 от ревизионната преписка/, за процесните данъчни периоди дружеството е извършило продажби на едро на рафинирано слънчогледово масло /олио/, придобито чрез ВОП от Румъния към "Т. М." ЕООД. За транспортирането на стоката от Румъния били използвани наетите от продавача транспортни фирми "Т. И."ЕООД и ЕТ"Х.-М.-Х. М. Доставките били реализирани съгласно договор от 01.03.2010 г., сключен между "Интермод 2008"ООД в качеството на доставчик и "Недев стил"ЕООД в качеството му на купувач. Представен е писмен договор от посочената дата, но между "Интермод 2008"ООД и "Т. М."ЕООД за продажба на стоки, в който няма никаква уговорка за транзитна продажба - в т. 4.2 от договора е вписано задължението на продавача да предаде стоката именно на купувача, което се удостоверява с приемателно предавателен протокол. Такива протоколи са представени към всяка от фактурите между "Интермод 2008"ООД и "Т. М."ЕООД, въпреки твърденията, че стоката не е предавана на "Т. М."ЕООД фактически. В самите фактури има запис, че стоката е получена на определена дата от точно посочено лице. Установено е в ревизионното производство, след проверка на посоченото "Т. И."ЕООД, че дружеството е лицензиран превозвач, с достатъчен технически капацитет за извършване на превози на олио, което е наето от "Интермод 2008"ООД с договор за превоз на товари от 01.03.2010 г., съгласно който превозвачът следва да товари стока в различни бази в Румъния и да ги разтоварва в различни бази в България. Представени са фактури за превоз по този договор с получател "Интермод 2008"ООД, осчетоводени при получателя и платени по банков път, а също и международни товарителници за периоди, съвпадащи с процесните данъчни периоди, в които е посочената фирма е вписана като превозвач за превоз на олио без конкретно място на получаване на стоката в България, както и пътни листи на тази фирма, съпоставени от съдебно-счетоводната експертиза с всяка от фактурите за превоз по номера на фактурите, стойност и маршрут на пътния лист. Връзка между международните товарителници от една страна и фактурите и пътните листове от друга не е установена, защото всички разпитани свидетели - шофьори на някои от наетите превозвачи са обяснили, че дестинацията на курса е описана в пътния лист, а само по товарителницата не може да се установи къде е доставена стоката. В същото време, само в товарителницата има количество на превозвана стока и то такова, което съгласно пътните листове се разтоварва на различни места. Освен това, свидетелят С. С., който е работил като шофьор в "Т. И. кар"ЕООД, установява, че при разтоварването на стоката се извършва измерване на кантар, след което се разтоварва и се получават подписаните документи. Същото се установява и от разпита на свидетеля М. /о. с. з на 30.09.2014 г., стр. 545 от делото на АС при първоначалното разглеждане/. Доказателства за това не са представени нито относно получаването на стоката в склада на ревизираното лице, нито при получаването на стока от клиенти на ревизираното лице. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза изрично е заявило, че заприходяването на стоката в счетоводството на ревизираното дружество, независимо дали става дума за препродадена впоследствие стока или за преработена е извършено само въз основа на фактурите и други документи за получаването на стоката липсват. Изключение правят представените кантарни бележки към някои от фактурите за последващи доставки от "Недев стил"ЕООД към негови клиенти, представени за първи път в съдебното производство, на 15.04.2014 г., като част от документи, представени първо на вещото лице. За част от тези доставки е видно, че са представени различни товарителници или пътни листи, за превоз на стоката в границите на България, което противоречи на тезата за един транспорт от Румъния до база на клиент на РЛ. Така например на стр. 11 в папка Приложение № 13, том втори към адм. д. № 4898/12 на АС е представен пътен лист на "Любекс"ЕООД с маршрут изцяло в България. От друга страна, клиентите на РЛ, които в съдебното производство пред АС при първоначалното разглеждане са представили писмени доказателства по реда на чл. 192 ГПК не са представили кантарни бележки. Съгласно т. 45 от мотивите на Решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита -К"ЕООД, чл. 242 от Директивата по ДДС изисква от данъчнозадължените лица да водят достатъчно подробна счетоводна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Това изискване е транспонирано в българското законодателство в чл. 123 от Закона за ДДС, така че липсата на всякакви други документи, освен процесните фактури, за получаването и заприходяването на процесната родово-определена стока и преработването й, е в нарушение на това изискване, а също създава доказателствен дефицит, който е бил във властта на ревизирания получател да отстрани, защото не засяга действията на доставчиците му, а собствената му счетоводна отчетност. В съдебното решение не са обсъдени изобщо събраните доказателства в ревизионното производство относно наетите от получателите по ВОП превозвачи /папка 1, том 1 от административната преписка/. Без всякакъв коментар от страна на съда са обоснованите с тези доказателства констатации на ревизионния акт, че провереният доставчик на транспортни услуги "Плам транс"ООД, съгласно представените международни товарителници, изобщо не е превозвал олио, а "Бизи"ЕООД е разтоварвал олио в с. К., което не може да се свърже с база на РЛ или негови клиенти. Относно превозвача ЕТ"М.-Й. Г.", който в същото време е и клиент на ревизираното дружество, който би следвало да е получил транзитно, без стоката да преминава през базата на РЛ, фактурираните му количества олио, са представени приемо-предавателни протоколи към договор за международен транспорт, в които е удостоверено разтоварване на олио в гр. Д. на представител на "Интермод 2008"ООД, което директно противоречи на твърденията за последователни продажби с един транспорт. Други приемо - предавателни протоколи с участието на този превозвач се позовават на заявки за транспорт, където е поръчано разтоварване на стоката в С., а като получател на стоката е посочен "Илком комерс"ЕООД. Писмените обяснения на А. Т., управител на "Т. М." ООД /том 4, стр. 3077 от ревизионната преписка/ са съвсем лаконични. Съгласно тях, предаването на стоките по фактурите с получател ревизираното дружество се извършва от доставчика "Интермод 2008"ЕООД, а по-късно от "И. К."ЕООД по указание на клиента "Н. С.". Относно транспорта е казано: "Транспортът е за сметка на доставчика, съгласно сключения между фирмите договор". Договор не е представен. В съдебното заседание на 24.06.2014 г. като свидетел е разпитан П. Д. Т., брат на А. Т. До 2009 г. той е бил съдружник в "Т. М."ООД, а според показанията му и след това продължавал да води кореспонденцията на дружеството с доставчиците и клиентите. Свидетелят установява, че е правил заявки, свързвал се с доставчиците "Интермод 2008"ЕООД и "Илком комерс"ЕООД, договарял цените с клиента "Н. С.". Такава кореспонденция не е представена от посочения доставчик, въпреки че управителят е дал посоченото по-горе обяснение. Става дума за доставки на обща стойност 3 259 555,33 лв. в рамките на няколко месеца през 2010 г., за уговарянето на които не е останала никаква писмена, а и каквато и да е, информационна следа. В същото време и между РЛ и доставчика "Т. М." ООД не е установено да е имало споразумение за транзитни продажби. Посочените показания на близък роднина на управителя на дружеството не са достатъчни, за да се направи такъв фактически извод и то при изрично свидетелство за извършване на кореспонденция, която не е представена, а също и за наличие на договор, който също не е представен. Изложеното се отнася и за доставките по фактурите на ЕТ"Стършел - С. С." и "Бап 05"ООД, за които при ревизията са представени главно справки за предходните доставчици. Няма обяснение обстоятелството, защо ревизираното лице, което има преки търговски отношения с "Интермод 2008"ЕООД /получателят на стоката по ВОП/, се е наложило да договаря с него и с посредници като "Топ мар"ООД, ЕТ"Стършел - С. С." и "Бап 05"ООД. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че транспортирането на фактурираната родово-определена стока до база на ревизираното дружество или до бази на негови клиенти е доказано с представените международни товарителници и пътни листа, представени от наетите от получателите по ВОП превозвачи. Неправилно е преценена от съда липсата на попълване на място на разтоварване на стоката в България, в графа 4 на представените международни товарителници, както и относно подписите и печатите в графа 24 на същите документи за "получил стоките" на управителите на "Интермод 2008"ЕООД и "Илком комерс"ЕООД. Посочените документи удостоверяват единствено предаването на стоката на наетия превозвач. Доставката й на конкретните обекти, посочени по-горе не е доказана, защото съдът не е обосновал конкретната връзка между представените товарителници и представените пътни листа, а също и изобщо не е коментирал как е доказано транспортирането и получаването на конкретните количества фактурирано олио, при положение, че количествата транспортирана стока са вписани общо във всяка товарителница, а не са представени никакви документи за тегленето и заприходяването на стоката, както в склада на ревизираното лице, така и в базите на неговите клиенти, посочени като крайни получатели по транзитни доставки. Съдът е приел също, че индивидуализацията на фактурираните количества стока е станала при предаването й на превозвачите, без да отчете факта, че видно от маршрутите на представените пътни листове, в едно превозно средство е била натоварена стока, която се разтоварва на части на различни места. При вещи, определени по своя род индивидуализацията на предмета на доставките става съгласно вида, количеството и качеството на стоката. Затова изцяло необосновани на събраните доказателства са изводите на съда, че по делото е доказан "пътят на всяка една доставка на стока от Румъния до България", още повече че в предмета на доказване не е превозването на стоката от Румъния до България, а получаването на фактурираната стока от получателя по процесните фактури или негови клиенти. Основателни са касационните оплаквания във връзка с преценяването на събраните гласни доказателства. От показанията на всички разпитани шофьори се вижда, че те не могат да направят никаква връзка между предявените им международни товарителници и твърдяните места за разтоварване на стоката. Свидетелските показания на съпругата на управителя на ревизираното лице е следвало да бъдат преценявани с оглед заинтересоваността на свидетелката. Основателно в касационната жалба се поддържа, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви защо приема изцяло заключението на вещото лице. В същото време, експертизата не решава главния спорен фактически въпрос, а и в отделни нейни части е необоснована на представените доказателства. Видно от раздела на експертизата "Проверени документи и книжа", а и от разпита на вещото лице в съдебно заседание, заключението е изготвено на базата на представените по делото доказателства. За "Т. М."ООД, ЕТ"Стършел" и "Бап-05"ООД по делото не са представени никакви счетоводни документи, не са проверявани и счетоводствата на тези доставчици. Не е ясно, при това, как вещото лице е направило изводи относно счетоводната редовност на записванията по фактурите по средата на веригите. Задачите на съдебно-счетоводната експертиза и съответните на тях заключения потвърждават безспорни факти като: издаването на фактурите от всеки доставчик по веригата, осчетоводяването им по представени извлечения от сметки/когато такива са представени/, плащания, отразяване на приходи от продажби на стоки от рода на процесните, счетоводно отразяване на процесните фактури при ревизираното лице, плащания и отразяване на разходи за транспортни услуги в счетоводствата на "Интермод 2008"ЕООД и "И. К."ЕООД и др./, но не доказват тезата на ревизираното лице за поредица доставки с един превоз. В съдебно-счетоводната експертиза /стр. 53 и сл./ в таблица са описани маршрутите по представените към всяка фактура за транспортна услуга пътни листи от превозвачите. В най-добрия случай, това доказва, че на посочените в пътните листа населени места, между които с. П. и базите на посочените като клиенти на РЛ в таблицата на стр. 47 от делото на АС при първоначалното разглеждане, са разтоварвани стоки от процесния род. Не са установени връзки между представените международни товарителници, в които като място на разтоварване в България са посочени градовете С., Д. или В. или не е посочено никакво място на разтоварване, от една страна и фактурите за транспорт и пътните листа от друга. Това ясно се вижда от разпита на свидетелите шофьори при първоначалното разглеждане на делото от АС, които не могат да уточнят какъв е бил маршрутът по конкретно посочени им международни товарителници. Не е имало задача, нито заключение на експертизата за сравняване на количествата на родово-определената стока по международните товарителници от една страна и тези по процесните фактури, при изтъкнатото обстоятелство, че очевидно от маршрутите на пътните листа не са от Румъния до едно единствено място в България. При недоказано получаване на предмета на процесните фактури от ревизираното лице или от негови клиенти, необосновани са правните изводи на административният съд, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано незаконосъобразно. Този извод не се разколебава от доказаното плащане на сумите на данъчната основа и ДДС по банков път по описаните стокови вериги и отразяване на процесните фактури в справки - декларации на фирмите по веригите, нито от безспорното обстоятелство, че ревизираното лице бутилира олио и търгува с рафинирано и нерафинирано олио, защото нито едно от тези обстоятелства не е пряко доказателство за осъществяване на конкретните доставки. Предвид изложеното, първоинстанционното съдебно решение следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по съществото на спора, с което жалбата на ревизираното дружество бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса, на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в размер на 17 961,58 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 и чл. 9, ал. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение