Решение № 5156 от 29.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13508/2019 г.

Решение № 5156 от 29.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13508/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – София срещу Решение № 4912/12.07.2019 год., постановено по адм. дело № 2774/2018 год. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002216003119-091-001 от 10.11.2017 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 201 от 09.02.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че независимо от събраните доказателства решаващият състав е изложил противоречиви мотиви, които не кореспондират с фактическата установеност по делото. Сочи, че процесната сделка по продажба на акции на "Роял Фънд България" АД следва да се смята за извършена при условията, при които е регистрирана в търговската и счетоводна документация на продавача и на купувача, както и на инвестиционния посредник и "Централен депозитар" АД. Подчертава, че подписаните впоследствие и в други данъчни периоди анекси за редуциране на цената на акциите са ирелевантни за установяване на облагаемия доход от продажбата през 2011 г., тъй като удостоверяват благоприятни за ревизирания факти. Тези анекси не са регистрирани в "Централен депозитар" АД, така както е регистрирана продажбата на акции на цена 5. 868 лв. за всяка. Изтъква, че в съответствие с чл. 33, ал. 4 ЗДДФЛ е определена средно претеглената цена на закупените акции, а от там и точно е определена реализираната по тази сделка печалба. В подкрепа на тезите си развива подробни в доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – М. Георгопападакос, ЛНЧ [номер], чрез процесуален представител, в писмено становище и в о. с. з изразява становище за нейната неоснователност. Подчертава, че по нито една от изследваните сделки не е извършено плащане от купувача, тъй като акциите на "Енергони" АД не са имали никаква реална парична или друга имуществена стойност. Поради това намира, че продавачът не е реализирал облагаем доход по чл. 11 ЗДДФЛ. Възразява още, че продажбите на акции са извършени на "регулиран пазар", поради което и на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 вр. с § 1, т. 11 ЗДДФЛ не се облагат с данък върху дохода по ЗДДФЛ. Счита, че в чл. 38, ал. 4 ЗПЗФИ е допусната грешка при използване на термина "извън регулиран пазар", което налага неговото поправително тълкуване. Навежда доводи, че чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ е в пряко противоречие с чл. 60, ал. 1 от Конституцията на РБ, тъй като регламентира данъчна фикция за наличие на нереализиран, но облагаем доход. Поддържа, че данъчната оценка е определена неправилно, тъй като при определянето на средно претеглената цена не са включени 5 бр. сделки с акции, от които продавачът е реализирал загуба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002216003119-091-001 от 10.11.2017 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 201 от 09.02.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който за М. Георгопападакос са установени задължения по ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 24 754 932. 07 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 13 934 028. 93 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на обжалвания РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: М. Георгопападакос е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДФЛ, което е данъчно задължено на основание чл. 6 и чл. 12 ЗДДФЛ за получените облагаеми доходи от източници в България и чужбина. За 2011 г. ревизираният е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, в чието Приложение № 5, Таблица 5 – "Доходи от продажба или замяна на акции" е вписал осем сделки, по които между продажната и покупната цена на акциите няма разлика. При запитване от приходните органи до Комисията за финансов надзор, последната е декларирала, че през 2011 г. М. Георгопападакос е извършил 9 броя сделки с акции на "Енергони" АД на нерегулиран финансов пазар. След съпоставка на посочените от КФН сделки и декларираните от ревизирания, ораните по приходите са приели, че М. Георгопападакос не е декларирал в ГДД за 2011 г. продажбата на 44 000 000 акции по 5. 868 лв. всяка, продадени по договор за покупко-продажба от 26.05.2011 г. на "Роял Фънд България" АД. Съгласно встъпителен финансов отчет на "Енергони" АД към 01.03.2010 г., след вливането на "Роял Ресортс" АД и "Роял Инвестмънт" ЕАД в "Енергони" АД и следващото от него ново разпределение на дяловете в капитала, ревизираният притежава 156 228 391 акции от капитала на дружеството при цена на придобиване 0. 9998 лв. за една акция. За да определят средно претеглената цена на закупуване на продадените акции по сделките, декларирани с ГДД за 2011 г., ревизиращите са съобразили, че М. Георгопападакос е придобил 128 645 942 бр. акции на "Енергони" АД по договор за продажба на ценни книжа от 21.09.2010 г., сключен с Д. Айвалиотис при цена 0. 13 лв. за акция. Отново със същия продавач е сключен и договор за покупко- продажба на акции от 13.05.2011 г., съгласно който ревизираният е закупил 100 000 000 броя "поименни, обикновени, безналични акции" от "Енергони" АД при цена 0. 13 лв. за акция. Въз основа на тези данни органите по приходите са приели, че средно претеглената покупна цена на наличните акции на ревизирания до 14.02.2011 г. възлиза на 0. 6071 лв. за акция за продадените 3 000 000 бр. акции, а след посочената дата – на 0. 4569 лв. за останалите извършени седем продажби. Така ревизиращите са установили за М. Георгопападакос облагаем доход от декларираните продажби на акции на "Енергони" АД за 2011 г. в размер на 9 460 920. 72 лв. Горният извод на приходните органи не е променен от обясненията на ревизирания, че чрез продажбите на акции от Д. Айвалиотис през 2010 г. и 2011 г. е върнато полученото от него по развален договор с М. Георгопападакос от 10.05.2009 г. За развалянето са представени Меморандум от 10.05.2010 г. за разбирателство към договор от 10.05.2009 г. и протокол към меморандума от 01.06.2011 г. С посочените документи е уговорено разваляне на договора от 10.05.2009 г., но изявленията на страните не са кредитирани от ревизиращите предвид обективирането им частен документ. Счели са още, че липсват доказателства за реално връщане на акциите, както и, че впоследствие между страните са сключени още два договора за продажба на акции от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г., с които Д. Айвалиотис е продал акции на ревизирания. Съобразили са, че в договорите от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г. не е посочено, че се връщат акции във връзка с меморандума, а продажбите и по двата договора са регистрирани в "Централен депозитар" АД. С договора от 10.05.2009 г. ревизираният е продал акции на "Роял Ресорт" АД, а с договорите от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г. Д. Айвалиотис е продал на ревизирания акции на "Енергони" АД. Наред с това е отчетено, че в меморандума е посочено, че следва да се спази съотношението на замяна и срещу 28 347 600 броя акции с номинал от 1 лв. от капитала на "Роял Ресорт" АД, М. Георгопападакос получава 231 429 047 бр. акции от капитала на "Енергони" АД. Съгласно присъединеният от Централен депозитар акт за актуално състояние на "Роял Ресорт" АД към 24.11.2009 г. акциите на дружеството не са с номинал от 1 лв., а от 10 лв. Констатирали са още, че цената на акциите по договора от 10.05.2009 г. с продавач ревизирания е 284 376 лв., а по договорите от 21.09.2010 и 13.05.2011 г., по които купувач е М. Георгопападакос, продажната цена е 29 723 972. 46 лв. Съгласно справка от Централния депозитар, през 2010 г. и 2011 г. няма закупени други акции, освен тези по договорите от 21.09.2011 г. и 13.05.2011 г., с оглед на което остатъкът от акции, посочен в протокола към меморандума не е възстановен и меморандумът не е изпълнен. Поради това ревизиращите са приели, че договорът от 10.05.2009 г. не е развален, а действителната воля на страните по договорите от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г. е именно покупко - продажба на акции. Съгласно същите уговорената цена на акциите е 0. 13 лв. за всяка акции, в резултат на което за определяне на облагаемия доход за продажба на акции по осемте сделки, декларирани от ревизирания в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г., средната претеглена покупна цена на 1 акция е 0. 6071 лв. за продадените 3 000 000 акции на 14.02.2011 г., а за останалите седем продажби – 0. 4569 за акция. За недекларираната продажба на 44 000 000 акции на цена 5. 868, закупени от "Роял Фънд България" АД на 27.05.2011 г., органите по приходите са обсъдили представения договор за покупко- продажба на акции от 26.05.2011 г., поръчка и потвърждение към поръчка за продажбата им на извън регулиран пазар към инвестиционния посредник "Им Пак Кап" АД, издадената от последното дружество фактура, депозитарни разписки от "Централен депозитар" АД за удостоверяване на факта, че "Роял Фънд България" АД притежава по посочените сметки 44 000 000 акции от емисия с номинал 1 лв. в дружество "Енергони" АД. В тази връзка са събрани и три анекса към договора за продажба от 26.05.2011 г., като според втория от 19.03.2014 г., цената на една акция се променя на един лв., а според третия от 15.09.2014 г. - цената на една акция се променя на 0. 001 лв. Органите по приходите са съобразили, че съгласно главната книга на сметка 229 – Други дългосрочни финансови активи" за периода 01.01.2011 г. – 30.09.2014 г. от счетоводството на "Роял Фънд България" АД, към 01.12.2011 г. е отразена покупка на акции на стойност 258 192 000 лв. /5. 868 лв. за акция/, към 31.12.2013 г. е отразена промяна на цената – 214 182 000 лв. и към 15.09.2014 г. – отново е отразена промяна, като стойността им възлиза на 43 956 000 лв. Така извършената последваща промяна на цената на акциите е възприета като ирелевантна за покупната им цена през 2011 г., като по аргумент от чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ ревизиращите са приели, че доходът от продажбата им е придобит от ревизирания през финансовата 2011 г. При средно претеглена покупна цена на 1 бр. акция от 0. 4569 лв. и продажна цена от 5. 868 лв., облагаемият доход от сделката съгласно чл. 33, ал. 3 и ал. 4 ЗДДФЛ възлиза на 238 088 400 лв. Така и на основание чл. 33, ал. 3 и ал. 4 и чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ органите по приходите са определили годишна данъчна основа за 2011 г. от продажба на акции в общ размер от 247 549 320. 70 лв. / 9 460 920. 70 лв. + 238 088 400 лв/, върху която дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ възлиза на сумата от 24 754 932, 07 лв., ведно със следващите се лихви за забава. При тази фактическа установеност първостепенният съд е приел, че изводите на органите по приходите се основават на нелогични и взаимно противоречиви доказателства. Счел е, че в частните счетоводни регистри е извършвана преоценка на имущество и само номинално /по документи/ е увеличаван капитала на "Енергони" АД. Преценил е, че не следва да кредитира договорите за продажба на акции на дружеството и меморандума за разбирателство, а от там не е дал вяра и на извършените единствено въз основа на тях "вторични" вписвания в Търговския регистър и Централен депозитар, на които е изградена обосновката на органите по приходите за определяне на данъчната основа. Решаващият състав е посочил, че разпоредбите на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ са тълкувани изцяло "теоритично", без да се изследва дали зад вписания капитал в ТР и покупната/продажната цена на акциите стой някакво реално имущество. Предвид "абсурдността" на извършените борсови сделки, независимо от регистрирането им от Българската фондова борса и "Централен депозитар" АД, не е доказано постъпването на обложените по реда на ЗДДФЛ доходи в патримониума на ревизирания. Според съда, целта на "очевидно извършените борсови спекулации" със сигурност не е придобиването на доход през 2011 г. в размер на 247 549 320, 70 лв. Получаването на такъв доход не е доказано, а органите по приходите допълнително са интерпретирали записаното в договорите и меморандума, като са нагаждали фактите към правната норма, за да се получи логическо подредено и донякъде издържано съждение. Решаващият състав, с оглед размера на установените задължения и нормалните пазарни условия в България, е възприел като фрапиращо, че ревизираният не притежава движимо и недвижимо имущество, както и, че липсват данни дали при вписваното увеличение на капитала на "Енергони" АД е внесен номинала на акциите в размер на 200 000 лв. Подчертал е, че при вливането на "Роял ресорт" АД в "Енергони" АД, 90 % от активите на вливащото се дружество представляват нематериален актив- патент за изобретение с пазарна стойност към 02.06.2007 г. в размер на 40 782 000 евро. Решаващият състав е разяснил, че допуснатата в хода на съдебното производство експертиза за изчисляване на пазарната цена на акциите на "Енергони" АД през 2011 г. се е наложило да бъде заличена, тъй като нито едно от четирите вещи лица не е поело ангажимент да я изпълни поради нейната обективна неизпълнимост и очевидна абсурдност. По тези съображения първостепенният съд е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА и е отменил същия. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 11, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лице /ЗДДФЛ/, в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята придобит към датата на прехвърлянето.. Разпоредбата на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ предвижда, че облагаемият доход от продажба или замяна на акции е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Алинея четвърта сочи, че реализираната печалба/ загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различна цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. По аргумент от чл. 13, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби. Последната норма дефинира понятието "разпореждане с финансови инструменти" за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3, като според приложимата му по време редакция /изм. и доп. - ДВ, бр. 95 от 2009 г./ в обхвата му се включват сделките по б. "а" - с дялове на колективни инвестиционни схеми, акции и права, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти /отм. от 16.02.2018 г./; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала. Разпоредбата на чл. 73 от ЗПФИ /отм., в сила към 2011 г./ сочи, че регулиран пазар е многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която среща или съдейства за срещането на интересите за покупка и продажба на финансови инструменти на множество трети страни чрез системата и в съответствие с нейните недискреционни правила по начин, резултатът от който е сключването на договор във връзка с финансовите инструменти, допуснати до търговия съгласно нейните правила и/или системи, лицензирана и функционираща редовно в съответствие с изискванията на този закон и актовете по прилагането му. Регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на дял III от Директива 2004/39/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 21 април 2004 г. относно пазарите на финансови инструменти, за изменение на Директиви 85/611/ЕИО и 93/6/ЕИО на Съвета и Директива 2000/12/ЕО на Европейския парламент и на Съвета и за отмяна на Директива 93/22/ЕИО на Съвета. Така очертаният нормативен регламент сочи, че за целите на ЗДДФЛ релевантен е единствено смисълът на понятието "регулиран пазар" съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 73 ЗПФИ (отм.);. В тази връзка неотносими за спора са доводите на ответника в касационното производство, че в чл. 38, ал. 4 ЗПФИ е допусната "грешка" при използването на термина "извън регулиран пазар", както и позоваването на нормата на § 17, ал. 2 от ПЗР на Закона за публичното предлагане на ценни книжа. Последната, в качеството си на преходна разпоредба, влязла в сила със ЗППЦК на 31.01.2000 г., не е в корелация с понятието "регулиран пазар", дефинирано в обнародван седем години по – късно закон - ЗПФИ/ ДВ, бр. 52 от 29.06.2007 г., в сила от 1.11.2007 г., отм./ Определящо за преценката извършени ли са процесните разпореждания с акции на публично дружество на "регулиран пазар" е дали договорите за продажбата им са сключени чрез многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която е срещала или съдействала за срещането на интересите за покупка и продажба на финансови инструменти на множество трети страни чрез системата и в съответствие с нейните недискреционни правила. Както и дали спорните акции са допуснати до търговия съгласно правилата и/или системи на многостранната система, лицензирана и функционираща редовно в съответствие с изискванията на този закон и актовете по прилагането му или която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на дял III от Директива 2004/39/ЕО. В случая, както покупките, така и продажбите на безналичните акции на публичното дружество "Енергони" АД, вписано в регистъра на КФН, са сключени не чрез многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор или която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на дял III от Директива 2004/39/ЕО, а въз основа на сключен договор между съответния купувач и продавач, чрез посредничество на инвестиционнен посредник. За предоставените инвестиционни услуги посредникът е издал фактури с предмет "комисионна по поръчка" и е информирал Българската фондова борса за тях чрез регистрирането им в специален модул към нейната система. Чрез тази регистрация се подава информация към депозитарната институция за целите на сетълмента, в резултат на което сделките се вписват в регистрите на Централния депозитар по сметката за финансови инструменти на емитента и сметките на притежателите на финансови инструменти. Само по себе си информирането на пазарния оператор БФБ за сделките обаче не променя извода, че те са сключени извън регулирания пазар. Това заключение се потвърждава и от Изпълнителния директор на БФБ, съгласно изложеното в писмото от 07.03.2019 г., според което предварително договорените извънборсови сделки, сключени чрез инвестиционен посредник, единствено се обявяват чрез информационното система на борсата. В същия смисъл е и полученият отговор от КФН, че извършените от ревизирания през 2011 г. сделки са сключени на нерегулиран финансов пазар. От гореизложено следва, че доходите на ревизирания от разпореждането с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от ДР ЗДДФЛ не попадат в обхвата на приложното поле на чл. 13, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. За тях не е предвидено друго в този закон, поради което същите са облагаеми. По аргумент от чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ доходът от тях се смята придобит към датата на прехвърлянето на правото на собственост върху акциите. Във връзка с възражението на ревизирания следва да се посочи, че нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ не е несъответна на разпоредбата на чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Република България. В своята практика Конституционният съд е имал възможност да се произнесе, че за да е налице противоконституционност на определен законов текст, е необходимо да се констатира идентичност на предмета, регулиран от оспорените норми на закона и Конституцията, както и между тях да е налице противоречие "до степен на отрицание" - Решение № 7 от 2004 г. по к. д. № 6 от 2004 г.). Нормата на чл. 60 от Конституцията делегира правомощия на законодателя да уреди данъчните правоотношения, като установяването на данъците и таксите със закон означава, че само със закон, а не с подзаконов нормативен акт, може да се въведе един данък или такса и задължение на гражданите да ги плащат. При това конституционната разпоредба се отнася до всички елементи относно размера на данъка - данъчен обект, данъчна основа, данъчна единица, данъчна ставка и пр. (Решение № 3 от 1996 г. по к. д. № 2 от 1998 г.; Решение № 9 от 1996 г. по к. д. № 9 от 1996 г.), а "създадените със закон данъчни уредби не са противоконституционни" - /Решение № 3 от 1996 г. на КС по к. д. № 2 от 1996 г.). Като елемент на данъчното правоотношение в правомощията на законодателя се включва не само определянето на обекта на облагане – доходът, но и конкретизирането на момента на придобиването му в зависимост от сделките и предмета, чрез който той се реализира. Със специалната разпоредба чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ, приложима при възмездно прехвърляне на права върху акции, законодателят не е обвързал момента на придобиване на дохода с плащането или получаването на престацията, а с транслирането на правото на собственост върху ценните книжа. Този законодателен подход в данъчните закони не е изолиран, нито несъвместим с чл. 60, ал. 1 от Конституцията. Последният не регламентира кога се придобива определен доход или какъв е източникът му, поради което възражението, че разпоредбата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ е противоконституционна, респективно-че не следва да бъде прилагана на основание чл. 5, ал. 1 от Конституцията е неоснователно. Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ е специална и изключва приложението на общата норма на чл. 11, ал. 1 ЗДДДФЛ, с оглед на което правилно органите по приходите са приели, че тя е приложима спрямо доходите от процесните сделки по продажба на безналични акции на публично дружество. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. В тази връзка ал. 4 на същата разпоредба предвижда, че реализираната печалба /загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Грамическият анализ на визираните разпоредби еднозначно сочи, че за определяне на облагаемия доход за целите на данъчното облагане по ЗДДФЛ релевантни са само цената на придобиване на акциите и продажната им цена, но не и тяхната балансова стойност. Поради това напълно неотносими към спора са мотивите на първостепенния съд и доводите на ответника по касация, че "зад продадените акции не стои никакво реално имущество", тъй като балансовата цена на акциите не е елемент от фактическия състав по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ за определянето на облагаемия доход, нито е основание да се приеме, че договорите за продажбата им са нищожни. По аргумент от чл. 26, ал. 1 и ал. 2 ЗЗД, изтъкнатата от ответника "липса на стойностен имуществен предмет по продажбите, тъй като акциите не струват нищо" не е основание за недействителност на сделките. Същите не са с невъзможен предмет, при тях не липсва съгласие, нито предписана от закона форма и основание. Не са ангажирани и доказателства, че сделките са привидни, с оглед на което със сключването им те са породили своето типично правно действие. В тази връзка следва да се посочи, че възраженията на ревизирания за нищожност на сделките е в колизия с твърдението му за последващо разваляне на договора от 10.05.2009 г. между ревизирания и Д. Айвалиотис. По дефиниция нищожността на сделките е изначална, поради което би могъл да се развали само действителен договор. Същевременно, към момента на сключване на договорите за продажба на акциите на публичното дружество "Енергони" АД, вписания в ТР негов капитал възлиза на 547 563 000 лв., разпределен в същия брой акции с номинал 1 лв. Увеличението на капитала е в резлутат на вливането на "Роял Ресорт" АД и "Роял Инвестмънт" ЕАД, като капиталът на първото вливащо се дружество към момента на сключването на договора от 10.05.2009 г. е 67 520 200 лв. Към посочената дата притежавания от него нематериален актив - патент за изобретение, оценен на 547 308 000 лв. все още не е апортиран във вписаното на 11.09.2009 г. "Роял Ресорт" АД. При тези размери на вписания в ТР капитал на " Роял Ресорт" АД и на "Енергони" АД след преобразуването не би могло да се приеме, че балансовата стойност на акциите, предмет на разпореждане е нулева. При развалянето на договор поради неизпълнение от длъжника, когато договорът не е за продължително или периодично изпълнение, в отношенията между страните облигационната връзка отпада с обратно действие и възниква задължение за връщане на полученото. В случая обаче, към датата на меморандума за разбирателство, връщането на получените от Д. Айвалиотис акции на "Роял ресорт" АД по договора от 10.05.2009 г. е невъзможно поради вливането на "Роял Ресорт" АД в "Енергони" АД. Вследствие на вливането влялото се дружество е прекратено и заличено от ТР като правен субект, респективно наличните акциите от капитала му, в качеството им на ценни книги и движими вещи са погинали. В тази хипотеза разпоредбата на чл. 57, ал. 2, изр. последно ЗЗД предвижда, че получателят дължи само онова, от което се е възползвал, с изключение на плодовете. При уговорена цена на акциите по договора от 10.05.2009 г. в общ размер от 284 376 лв., Айвалиотис е дължал връщане на придобитите след преобразуването акции на "Енергони" АД съобразно коефициента на замяна, но на стойност в размер на 284 376 лв. При изричната уговорка в меморандума, че акциите на "Енергони" АД следва да се продадат на цена, равна на номиналната стойност на получените акции на "Роял Ресорт" АД, следва да се приеме, че Айвалиотис е поел задължение да върне 284 376 бр. акции на "Енергони" АД. Със сключените впоследствие договори за продажба на акции от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г. обаче са продадени общо 228 645 942 бр. безналични акции на "Енергони". Същевременно, в договорите не е посочено, че с продажбите са извършва т. н. "обратна" сделка, с която Д. Айвалиотис връща даденото на М. Георгопападакос. В договорите от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г. липсва клауза, която да сочи, че правото на собственост върху акциите се връща на ревизирания като получено на отпаднало основание по разваления договор. Не е налице и съответствие между цената, на която Айвалиотис е купил акциите от ревизирания и цената, на която впоследствие му ги е продал. Стойността на акциите по договора от 10.05.2009 г. е 284 376 лв., а по двата договора от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г. акциите са на стойност 29 723 972. 46 лв. При тази стократна разлика в цената на първоначалната продажба и последващото закупуване на акциите от ревизирания не може да се приеме, че договорите за продажба от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г. са в изпълнение на поетото с меморандума задължение продажната цена на акциите да е равна на номиналната стойност на получените акции на "Роял Ресорт" АД. Според посоченото в договора от 10.05.2009 г., номиналната стойност на 1 бр. акция на "Роял Ресорт" АД към 10.05.2009 г. е 1 лв., а цената, на която Айвалиотис е продал акциите на ревизирания е 0. 13 ст. за 1 бр. акция. При тези несъответствия между събраните относими доказателства във връзка с твърдяното разваляне на договора от 10.05.2009 г., обосновано органите по приходите не се кредитирали като вярно съдържанието на представения меморандум, в качеството му на частен диспозитивен документ. При придобити от М. Георгопападакос общо 228 645 942 бр. акции на "Енергони" АД по договорите за продажба на ценни книжа от 21.09.2010 г. и 13.05.2011 г., сключени с Д. Айвалиотис при цена 0. 13 лв. за акция, ревизиращите правилно са приели, че средно претеглената покупна цена на наличните акции на ревизирания до 14.02.2011 г. възлиза на 0. 6071 лв. за акция, приложима за продадените 3 000 000 бр. акции, а след посочената дата – на 0. 4569 лв. за акция, приложима за останалите извършени седем продажби. Така те са достигнали до законосъобразния извод, че от продажбата на акции на "Енергони" АД по сделките, декларирани с ГДД за 2011 г., ревизираният е придобил облагаем доход за 2011 г. в размер на 9 460 920. 72 лв. Неоснователно е възражението на ответника по касация, че така определеният облагаем доход следва да бъде намален със загубата по договора за продажба от 27.05.2011 г. с IFIT ADVISORY, Швейцария на 20 000 000 бр. акции на стойност от 0. 01 лв. за акция. Тази продажна цена е посочена от инвестиционния посредник по сделката, но тя не е подкрепена с никакви доказателства, а и не се установява от представената по делото част от договора между страните. В него липсва клауза за цената на една акция, а според декларираното от самия ревизиращ в ГДД за 2011 г. 20 000 000 бр. акции, продадени на IFIT ADVISORY са продадени за 20 000 000 лв., респективно – продажната цена на акцията е 1 лв., а не 0. 01 лв. Ето защо, липсва основание за редуциране на облагаемия доход по декларираните от лицето продажби на акции, както и за включването на още 5 бр. сделки /неконкретизирани/, от които, според ревизирания, той е реализирал загуба. Действително, в представената от Българската фондова борса справка са посочени 13 бр. извънборсови сделки от 2011 г. с акции на "Енергони" АД, но изрично е уточнено, че не може да се представи справка кои от акциите на дружеството са прехвърлени от ревизирания. Същият не е единствен акционер в "Енергони" АД, поради което не може да се презумира, че предмет на всички посочени сделки на извън регулиран пазар с акции на "Енергони" АД са именно притежаваните от М. Георгопападакос безналични акции. Основателна е тезата на касатора, че необосновано първостепенният съд е игнорирал събраните доказателства относно недекларираната от ревизирания продажба на 44 000 000 акции на цена 5. 868, закупени от "Роял Фънд България" АД на 27.05.2011 г. Съвкупният анализ на представените договор за покупко- продажба на акции от 26.05.2011 г., поръчка и потвърждение за продажбата им на извън регулиран пазар към инвестиционния посредник "Им Пак Кап" АД и депозитарни разписки от "Централен депозитар" АД мотивират заключението, че "Роял Фънд България" АД е закупила 44 000 000 акции от емисия с номинал 1 лв. Към този момент по аргумент от чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ ревизираният е придобил дохода от продажбата на акции, като последващите, извършени в други данъчни периоди промени на цената на акциите, не рефлектират върху размера на облагаемия доход за 2011 г. При правилно определена средно претеглена покупна цена на 1 бр. акция от 0. 4569 лв. и продажна цена от 5. 868 лв., на основание чл. 33, ал. 3 и ал. 4 ЗДДФЛ облагаемият доход от сделката възлиза на 238 088 400 лв. Поради това, като са определили на ревизирания годишна данъчна основа за 2011 г. от продажба на акции в общ размер от 247 549 320. 70 лв. /9 460 920. 70 лв. + 238 088 400 лв/ и въз основа на нея са установили дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 24 754 932, 07 лв., ведно със следващите се лихви за забава, органите по приходите са издали законосъобразен РА. Като е приел обратното, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, а вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо на сумата общо от 136 437. 92 лв., плюс 4 500 лв. държавна такса за касационното производство. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение