Решение № 3892 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12208/2011 г.

Решение № 3892 от 19.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12208/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Тера груп" ООД против решение № 1184/28.06.11 г., постановено по адм. д. 1621/10 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 161000603/5.05.2010 г., издаден инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 499/8.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е незаконосъобразно и неправилно. Иска да бъде отменено обжалваното решение и РА. Подробни съображения в подкрепа на становището си и искането са изложени в касационната жалба. Претендира разноски за настоящата инстанция. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите оспорва касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: С обжалваното решение № 1184/28.06.11 г., постановено по адм. д. 1621/10 г. по описа на АС - Пловдив е отхвърлена жалбата на "Тера груп" ООД против РА № 161000603/5.05.2010 г., издаден инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 499/8.07.2010 г. на ДД "ОУИ", с който е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 846 359,66 лв. за данъчни периоди от 1.06.2009 г. - 31.12.2009 г., начислени са лихви в размер на 42 310,06 лв. и е осъдено дружеството да заплати разноски в размер на 18223,39 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. АС - Пловдив е приел, че издадените фактури не отразяват реално осъществени облагаеми доставки, поради което по тях не е възникнало право на данъчен кредит за "Тера груп" ООД. Решаващият съд много подробно и последователно е обсъдил част от събраните доказателства и доводите на страните по отделно за всеки издател на фактура и е установил фактическата обстановка по спора. Според съдът е законосъобразно с РА не е признато право на данъчен кредит по спорните фактури, които не отразяват реално осъществени облагаеми доставки. Така постановеното съдебно решение е частично правилно и законосъобразно. Административният съд не е съобразил всички данни, които са от значение за преценка реалността на доставките, фактурирани с 14 броя данъчни фактури, издадени от "Прима 1" ЕООД, по които "Тера груп" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 52 800 лв. за данъчен период 1.06.2009 г. - 30.06.2009 г. Според от заключението на вещото лице Райчев (стр. 14) на този доставчик е възложена данъчна ревизия по ЗДДС за периода 1.05.2009 г. - 30.06.2009 г., но издаденият РА е отменен и е върната преписката за нова ревизия. Резултатите от тази данъчна ревизия към настоящия момент следва да са отразени в РА, чийто констатации имат значение за правилната преценка на данъчното облагане на касационния жалбоподател. Доставчикът и получателят е необходимо да бъдат третирани по идентичен начин при преценката относно облагаемостта на една и съща доставка и относно дължимостта за нея на ДДС ( мотивите на Решение от 26.01.2012 г. на Съда на европейския съюз по дело ADV Allround Vermittlungs AG, С-218/10 /Finanzamt Hamburg-Bergedorf). Съгласно същото решение чл. 17, § 1, § 2, буква a) и § 3, буква a), както и чл. 18, § 1, буква a) от Шеста директива 77/388 трябва да се тълкуват в смисъл, че не задължават държавите членки да изменят вътрешноправните си процесуални норми така, че преценката относно облагаемостта на дадена доставка на услуги и относно дължимия върху тази доставка данък върху добавената стойност да се извършва по непротиворечив начин по отношение на доставчика и на получателя на тази доставка дори ако по отношение на тях са компетентни различни данъчни администрации. Тези разпоредби обаче задължават държавите членки да приемат необходимите мерки, за да се гарантира точността на събирането на данъка върху добавената стойност и спазването на принципа на данъчен неутралитет. АС - Пловдив въобще не е изискал това относимо към спора доказателство, а именно РА на прекия доставчик, поради което в тази част съдебното решение е постановено при неизяснена фактическа обстановка и следва да бъде отменено, а делото да бъде върнато за ново разглеждане. По отношение осемте броя данъчни фактури, издадени от "Ексон корпорейшън" АД, по които "Тера груп" ООД е ползвал право на данъчен кредит в размер на 806,51 лв. през данъчни периоди 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г., 1.08.2009 г. - 31.08.2009 г. и 1.10.2009 г. - 31.10.2009 г. касационната инстанция не констатира допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон при постановяване на обжалваното съдебно решение. Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства в тяхната цялост, както и възраженията на "Тера груп" ООД, които са идентични с оплакванията и в касационната жалба, поради което и не следва да бъдат повтаряни всички правилни изводи на АС - Пловдив. По делото не са събрани документи, които да доказват извършването на доставка по смисъла на ЗДДС и съответно основание за начисляване на ДДС и ползване на данъчен кредит. Касационната инстанция не намира, че отказът да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е обосновано само с обстоятелството, че неговият доставчик не е намерен както по време на данъчната ревизия, така и от назначеното от съда вещо лице. Решаващият съд е обосновал изводите си за законосъобразност на РА с липсата на установяване по делото, че фактурите отразяват реални облагаеми доставки. По изложените съображения в тачи част обжалваното съдебно решение следва да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. По отношение седемте броя данъчни фактури, издадени от "Ем Ен Джи 74100" ЕООД, с предмет строителни материали, по които на "Тера груп" ООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 57 000,05 лв. за данъчен период 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г. касационната инстанция намира, че административният съд е постановил правилно и законосъобразно съдебно решение. Обоснован е извод, че липсват доказателства относно липса на реалност на доставките по спорните фактури. Представените писмени доказателства от ревизираното лице не могат да установят по непротиворечив начин наличието на строителни материали и тяхното транспортиране, респективно предаване на родово определените вещи, защото съдържат данни, които противоречат на обикновената логика и са практически невъзможни за осъществяване. Настоящият касационен състав споделя този извод на административния съд, като счита, че същия не може да бъде опроверган и чрез приложения по делото РА на доставчика, който е издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК като ревизията е извършена по специалния ред за определяне на данъчна основа за облагане, тъй като лицето не е открито на посочения от него адрес за кореспонденция и не е представило поисканите му документи за извършването й, поради което не може да бъдат ползвани конкретни фактически констатации относно издаването на спорните фактури. В тази част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Касационната инстанция намира, че съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Тера груп" ООД против РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по три данъчни фактури, издадени от "Кари трейд 6704" ЕООД за данъчен период 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г. в размер на 25000,04 лв. е постановено при неизяснена фактическа обстановка. По делото има данни, че на този доставчик е извършена данъчна ревизия относно приложението на ЗДДС в данъчен период 01.07.2009 г. - 31.07.2009 г. и е издаден РА № 2000907578/16.02.2010 г., който въобще не е обсъден от решаващият съд. Липсва информация относно влизането в сила на този РА, както и ревизионния доклад, по който е издаден. РД е необходим с оглед съдържанието на РА, в което изцяло се препраща към констатациите в РД, и на практика не съдържа яснота дори относно процесуалния ред, по който е издаден и резултатите от проверката на фактурите, които ревизираното лице "Кари трейд - 6704" ЕООД е издало през ревизираните периоди. Фактическите констатации и резултатите, съдържащи се в РА на пряк доставчик, издаден след ревизия, проведена по общия ред, имат правно значение и трябва да бъдат преценявани от гледна точка преценката по непротиворечив начин на облагаемостта на дадена услуга при доставчика и при получателя на фактурата. По изложените съображения касационната инстанция намира, че е допуснато нарушение на служебното начало (чл. 9, ал. 3 и 4 и чл. 171 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК) като решаващият съд не е указал на страните необходимостта от представяне на информация за влизането в сила на представения РА, от прилагане на РД към него. Допуснатото нарушение представлява пречка за преценка спазени ли са принципите на данъчен неутралитет и ограничаване риска от данъчни загуби при постановяване на атакуваното съдебно решение. Допуснатото нарушение обуславя необходимостта от отмяна на постановеното първоинстанционно решение в тази част, като делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. По отношение шестте данъчни фактури, издадени от "Мега адвъртайзинг" ЕООД с предмет "рекламна кампания", по които "Тера груп" ООД е декларирало право на данъчен кредит в данъчни периоди 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г., 1.11.2009 г. - 30.11.2009 г. и 1.12.2009 г. - 31.12.2009 г. в общ размер на 440 000 лв., касационната инстанция намира, че решаващият съд не е допуснал нарушение на материалния закон. В тази част съдебното решение е постановено при напълно изяснена фактическа обстановка, въз основа на която са направени обосновани и непротиворечиви правни изводи. Административният съд в изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК е извършил задълбочен анализ на всички доказателства и решил спора по същество, който правилно е определен като спор относно наличието на право на данъчен кредит за "Тера груп" ООД по фактурите, издадени от "Мега адвъртайзинг" ЕООД. Този спор не може да бъде правилно решен без да се изясни доколко данъчните фактури отразяват реални облагаеми доставки, чието съществуване предполага въобще правилното функциониране на механизма на данъка върху добавената стойност. Наличието на стопанска операция, която материалният закон определя като облагаема доставка, е условия без което не може да възникне право на данъчен кредит за получател на данъчна фактура, дори при издаването й да са спазени всички формални изисквания на закона. Административният съд правилно е обсъдил доказателствата, които са представени по делото за установяване реалността на договорената "рекламна кампания" и е достигнал до извод, че е установено само излъчването на рекламния клип, но не и неговата изработка именно от издателят на спорните фактури. Предмет на договора между доставчика и ревизираното лице е излъчване в програмата на всички национални кабелни телевизии аудио-визуални произведения, наречени "рекламни материали". Доказателства за направата на такива рекламни материали не са представени нито от доставчика, нито от самия ревизиран субект. Не са представени обяснения и документи относно това, кой е изработил рекламните материали, като същите не са представени на съответен носител пред ревизиращия екип, поради което няма никакви доказателства, че такива изобщо съществуват. Предвид предмета на договора, жалбоподателят не е представил доказателства за представени търговски марки или че има отстъпено право на такива марки, нито е посочил какво конкретно рекламира. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не съобразил приложения към делото диск. В мотивите на съдебното решение са изложени подробно констатациите на ревизиращите органи, в които се съдържа изявление относно липсата на представени доказателства за съществуването на рекламен клип. Съдът е обсъждал излъчването на рекламен клип, което вече предполага неговото съществуване, но е направена и съпоставка между стойността на излъчването и фактурираната цена на цялостната рекламна кампания, от която е обоснован извод, че предмета на спорните фактури не е реално осъществен във вида и обема, за който се твърди че е постигнато съгласие. В този смисъл следва изрично да се разграничи съществуването на облигационна сделка, за която са събрани доказателства - договор, анекс, от една страна и наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, а в случая с оглед нейния вид на чл. 9 от ЗДДС. По изложените съображения касационната жалба в тази част е неоснователна, а съдебното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Относно дванадесетте броя данъчни фактури, издадени от "МДМ груп 67" ЕООД, по които през данъчен период 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г. "Тера груп" ООД е ползвало данъчен кредит в размер на 22 310,58 лв., АС - Пловдив правилно е приел, че с РА законосъобразно е отказано да бъде признато това право. Предмет на доставка по фактурите е дизайн и извършване на авторска реклама. "МДМ груп 67" ЕООД няма нает собствен персонал, а се твърди, че изпълнението на предмета на фактурираните стопански операции е реализиран от Христо Петров, на който му е възложено по граждански договор. Настоящият касационен състав намира, че заплащането само на минимална сума от отразената като цена по спорните фактури, липсата на счетоводни записвания при "МДМ груп 67" ЕООД, които да отразяват представените договор за създаване на авторски произведения, възлагателно писмо и приема - предавателни протоколи, представляват достатъчно безспорно установени факти, от които да се обоснове извод, че фактурите, издадени от "МДМ 67" ЕООД не отразяват реални облагаеми доставки в полза на "Тера груп" ООД. По отношение съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Тера груп" ЕООД против РА относно отказано му право на данъчен кредит в общ размер на 247 943,85 лв. по 74 броя данъчни фактури, издадени ЕТ "Аполон - Ел. Стоева - Красен Георгиев" през данъчни периоди 1.07.2009 г. - 31.07.2009 г., 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г. и 1.12.2009 г. - 31.12.2009 г., касационната жалба намира, че АС - Пловдив е постановил правилно съдебно решение. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че съдът е следвало да кредитира неоспореното от страните заключение на вещото лице. Решаващият съд изрично е обсъдил заключението на вещото лице Райчев и е приел, че неговите изводи биха имали значение само ако бъде установено наличието на реални облагаеми доставки с доставчик ЕТ "Аполон - Ел. Стоева - Красен Георгиев" и получател "Тера груп" ООД. Самото заключение съдържа информация относно счетоводството на издателя на фактурите, но от установените чрез заключението факти не се доказва пряко настъпването на данъчно събитие. Неоснователно е и възражението, че съдът е следвало да цени като писмени доказателства документи, които са представени на чужд език без превод. Съгласно чл. 14 от АПК и чл. 4 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДОПК, съдебният език е българският. Както в производство по издаване на РА, така и в съдебната фаза, съставените на чужд език документи следва да бъдат представени с превод на български, за да могат да бъдат използвани като писмени доказателства. Аргументите в касационната жалба, че съдържанието на документите е ясно за всеки средно интелигентен човек и очевидно е разбрано и от решаващият съд, не могат да обусловят нарушение на основните принципи на доказателствения процес, регулирани от процесуалните кодекси. В случая допълнителните мотиви в обжалваното съдебно решение, в които е обсъждано съдържанието на тези документи, не представляват съществено процесуално нарушение, което да се е отразило върху крайния съдебен акт в тази част, доколкото съдът не приел, че с тези документи се установяват положителни факти в полза на лицето, което представя непреведените документи. Неоснователно е оплакването, че съдът е следвало да вземе предвид наличието на построени от "Тера груп" ООД обекти, в които са вложени строителни материали. Действително за изграждането на строителни обекти са необходими строителни материали, но за признаване право на данъчен кредит е необходимо да бъде установено, че строителни материали са придобити от конкретно данъчнозадължено лице - доставчик и за това придобиване са изпълнени всички изисквания на закона за възникване на право на данъчен кредит. Следователно не е достатъчно установяването на влагането на определени строителни материали в строителство, чиито обекти са предмет на последващи облагаеми доставки, а е необходимо да бъде установено, че получаването на материалите е в резултат от облагаеми доставки. Съгласно чл. 220 от АПК, приложим на основание § 2 от ДОПК, Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Следователно при осъществяване на касационния контрол, когато не се констатира нарушение на закона, не е необходимо да бъдат възпроизвеждани всички фактически доводи и твърдения, които се съдържат в касационната жалба и които първоинстанционният съд задълбочено е обсъдил и преценил при установяване на фактическата обстановка по спора. В конкретния случай с изключение на допуснатите нарушения, изразяващи се в несъбиране на всички относими към спора доказателства, поради неправилно тълкуване на правното значение на издадени РА на преките доставчици, административният съд е обсъдил всички доказателства по делото, разгледал е всяко отделно възражение и твърдение на страните, по правилата на логиката е разгледал всеки установен факт във връзка с останалите и въз основа на всички заедно е обосновавал правните си изводи. По изложените съображения касационната инстанция не споделя становището в касационната жалба, че първоинстанционното решение е тенденциозно и едностранчиво. Решението е много задълбочено аргументирано и обосновано, при напълно изяснена фактическа обстановка с изключение на липсата на достатъчно данни относно установявания на данъчната администрация за доставчиците "Прима 1" ЕООД и "Кари трейд 6704" ЕООД. С оглед изхода на спора, решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът относно възлагането им следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,