Решение № 16690 от 9.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6838/2019 г.

Решение № 16690 от 9.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6838/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "МН-Европа" ЕООД, ЕИК 200230708, със седалище и адрес на управление с. Георги Добрево, обл. Хасково, общ. Любимец, подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. И. Йовчев, със съд. адрес гр. Пловдив, бул. "Победа" № 31, ет. 2, офис 6, против Решение № 553 от 12.03.2019 г., постановено по адм. дело № 2140/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-16002617005100-091-001/23.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 350 от 18.06.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП. В полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 104,59 лева. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, като от изложените съображения се извежда извод за твърдения за неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложения първо от АПК. Изложени са доводи, че след съвкупен анализ на представените доказателства, неправилно административния съд е възприел извода за липса на вътреобщностни доставки /ВОД/. Според касатора в случая са представени всички необходими доказателства /фактури, пътни листове, заповеди за командироване, стокови разписки, последните с характер на писмено потвърждение по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС/, които прецени в тяхната съвкупност налагат извод, че е доказано транспортирането на стоките до гръцките контрагенти, като неправилен е изводът за обратното, което е довело до нарушение на материалния закон при постановяване на решението. Претендира се отмяна на решението и отмяна на РА, евентуално връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда, ако се приеме че спорът не е изяснен от фактическа страна. Представя и писмени бележки. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата в депозираната писмена защита чрез процесуалния си представител юрк. Стоянова, настоява за оставяне в сила на съдебния акт и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София – град е бил РА № Р-16002617005100-091-001/23.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 350 от 18.06.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество "МН Европа" ЕООД са установени, както следва: задължения за ДДС внасяне за конкретно визирани данъчни периоди в размер общо на 13 265, 40 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 5 433, 54 лева и допълнително установен корпоративен данък за внасяне за 2011 г. в размер на 282, 41 лева, ведно с лихва за забава в размер на 171, 79 лева. Ревизиращите органи са приели, че не е доказано осъществяването на ВОД от "МН Европа" ЕООД по чат от издадените от това дружество фактури към гръцките му контрагенти за контрагент с за контрагент с VIN EL1322460284, VIN EL045242137, VIN EL100707997, VIN EL30240098, VIN EL051145055, VIN EL999165901, VIN EL125633185, VIN EL998804453, VIN EL999801123, VIN EL125618944, VIN EL100703347, VIN EL999751000, в която връзка за извършените доставки по конкурентите фактури, подробно описани в таблица на стр. 25 - 28 на РД. Съответно на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС, ревизията е начислила ДДС общо в размер на 13 265, 40 лева, както следва: за контрагент VIN EL1322460284 с ревизията е начислен ДДС в размер на 8 248, 77 лв. по 37 бр. фактури за данъчни периоди мм. 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2013 г., мм. 02, 03 и 04.2014 г., мм. 08, 10 и 12.2015 г.; за контрагент с VIN EL045242137 с ревизията е начислен ДДС в размер на 2 405,83 лв. по 6 бр. фактури за данъчни периоди мм. 10, 11 и 12.2012 г., мм. 01, 04, 07 и 10. 2013 г.; за контрагент с VIN EL100707997 с ревизията е начислен ДДС в размер на 76,20 лв. по 2 бр. фактури за данъчен период м. 02.2014 г.; за контрагент с VIN EL30240098 с ревизията е начислен ДДС в размер на 289, 86 лв. по 1 бр. фактура за данъчен период м. 06.2012 г.; за контрагент с VIN EL051145055 с ревизията е начислен ДДС в размер на 549, 22 лв. по 2 бр. фактури за данъчен период м. 06.2012 г.; за контрагент с VIN EL999165901 с ревизията е начислен ДДС в размер на 80 лв. по 1 бр. фактура за данъчен период м. 04. 2013 г.; за контрагент с VIN EL125633185 с ревизията е начислен ДДС в размер на 459, 62 лв. по 1 бр. фактура за данъчен период м. 11.2013 г.; за контрагент с VIN EL998804453 с ревизията е начислен ДДС в размер на 68, 03 лв. по 1 бр. фактура за данъчен период м. 03.2014 г.; за контрагент с VIN EL999801123 с ревизията е начислен ДДС в размер на 13,20 лв. по 3 бр. фактура за данъчен период м. 03. 2014 г.; за контрагент с VIN EL125618944 с ревизията е начислен ДДС в размер на 538,56 лв. по 30 бр. фактура за данъчни периоди мм. 09, 10, 11 и 12.2014 г., мм. 01, 02 и 04.2015 г.; за контрагент с VIN EL100703347 с ревизията е начислен ДДС в размер на 471,31 лв. по 2 бр. фактури за данъчни периоди мм. 05 и 06.2016 г.; за контрагент с VIN EL999751000 с ревизията е начислен ДДС в размер на 64,80 лв. по 1 бр. фактура за данъчен период м. 08.2013 г. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд - Пловдив като валидно и допустимо, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми. Както беше посочено, касаторът не твърди в касационната си жалба да са допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а съгласно чл. 218, ал. 2 АПК за тях касационната инстанция не следи служебно. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство и при съдебното оспорване на РА на доказателствата, вкл. и разпитания свидетел, съдът правилно е установил фактите по делото и е извел въз основа на съвкупния му анализ правилни и законосъобразни изводи от правна страна, а те са следните: По ЗДДС Относно контрагенти с VIN номера: EL998804453, EL999801123, EL302400098, EL051145055, EL125633185, EL100703347, EL999751000, EL125618944 и EL999165901 е прието за установено, че VIN номерата са валидни, но на фактурите няма положен подпис и печат от клиента; не е представена стокова разписка, товарителница или друг документ, удостоверяващ получаването на стоката от регистрирано по ДДС лице в Гърция; не са представени транспортни документи /товарителници, ЧМР, пътни листове, документи, издадени от пощенски оператор/, липсват данни за извършен транспорт на стоките от територията на България до територията на Гърция; както и че вътреобщностно придобиване не е декларирано от гръцките контрагенти. Относно контрагент с VIN EL100707997 въз основа вкл. и на данните от осъществения обмен с гръцката данъчна администрация, е установил, че това е съществуващо дружество, продаващо стоки, съответстващи на вътреобщностните транзакции с българското дружество (хляб, сирене, освежаващи напитки и други), като транспортът е за сметка на "МН - Европа" ЕООД, декларирало е вътреобщностни придобивания от българското дружество в съответствие с фактурите, предоставени в хода на проверката му, ДДС декларации и VIES декларации, както и от счетоводството на гръцкото дружество. Установено е от друга страна, от приложените към отговора на гръцката администрация фактури, предоставени от гръцката компания, че липсват тези с № 1000001832/14.02.2014 г. на стойност 145,80 лв. и № 1000001840/14.02.2014 г. на стойност 235,20 лева. Липсват годни доказателства за транспорт във връзка с тези доставки. Относно дружеството с VIN: EL132460284 е установил, аналогично, от приложения отговор на гръцката данъчна администрация, че гръцкото дружество е подало ДДС декларации, VIES декларации, представило е записи на главната книга и копия на фактурите. Отново транспортът е за сметка на "МН Европа" ЕООД и е извършен от камиони на българския търговец. От анализа на приложените фактурите, предоставени от гръцкото дружество в хода на осъществената му проверка, и посочените доказателства е установено, че за периода от м. 07.2013 г. до м. 12.2016 г. "МН - Европа" ЕООД декларира ВОД на стоки в размер на 44 244 евро по фактури, издадени към гръцкия клиент с VIN: EL132460284, като съгласно отговора на гръцката администрация за периода от м. 07.2013 г. до м. 12.2016 г. общата стойност на вътреобщностните сделки е в размер на 23 169, 50 евро, вкл. подробно са цитирани и фактурите, като номера, период на издаване и стойност, за които не се установени данни в счетоводството на гръцкия търговец. Прието, че оспорващия не е представил годни доказателства - транспортни документи за действително превозени стоки от територията на страната до територията на друга държава членка – Гърция, във връзка с доставките по общо така установените 37 броя фактури. Относно дружество с VIN: EL045242137, е установил от данните от осъществения международен обмен, че [гражданство] г-жа Kallou декларира, че не познава българския търговец "МН - Европа" ЕООД и никога не е контактувала или осъществявала сделки с него. През есента на 2012 г. съпругът й /г-н D. K. /, бил информиран от неговия приятел K. X., гражданин на O., че лицето V. N., пребиваващо в България, продава камини за огрев на добра цена. D. K. е превел пари по сметката на продавача (V. s) от гръцка банка (приложени са документи). След тази сделка, през пролетта на 2013 г. са поръчани още 2 камини (марка Prity and Agusta) за лична употреба. Разходите за тези 2 камини били на стойност 850 евро и плащането е извършено по същия начин, като е направен депозит по сметката на V.. Друга поръчка била направена през есента на 2013 г. /също за лична употреба/, и се отнася за 2 камини (Prity и Ekvator), които са на стойност съответно 500 евро и 700 евро. [гражданство] лице е подчертало в декларацията, че не е подписвало никакви фактури или други документи, че не познава българския търговец, и че закупените камини са били единствено и само за лична употреба. Съпругът на г-жа K. е заявил, че дал данъчния номер на съпругата си на продавача. Приложени са платежни документи. Придобиване от гръцкия контрагент с VIN: EL045242137 не е декларирано. Отново е констатирано, че липсват доказателства за транспорта на стоките по конкретните фактури. Установено е, че като цяло към спорните фактури, издадени на тези трима клиенти, са приложени стокови разписки, двустранно разписани, както и пътни листове, предвид съдържанието на последните обаче, не може да се установи, че се касае до транспорт осъществен именно до територията на Гърция – данните в същите са единствено за датата на съставяне, номера на транспортното средство, водача и начален и краен километраж, липсват данни за самата стока, за начална и крайна дестинация, нито такива във връзка с доставката по кои/коя точно фактури/а са осъществени. В този смисъл е прието, че дружеството не разполага с транспортен документ по смисъла на чл. 45, ал. 2, т. 2, "б" от ППЗДДС. Прието е също така и че транспортирането на стоките до Гърция не може да се установи и въз основа на депозираната нотариално заверена декларация от представляващия гръцкия търговец M. gul Bahar с VAT EL132460284, нито от разпита на свидетеля в съдебно заседание, чиито показани са твърде общи. При така установеното от фактическа страна, за да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС определяща документите, които удостоверяват извършване ВОД. Обосновал е извод за липса на осъществени ВОД към гръцките контрагенти на жалбоподателя. Посочено е, че в тежест на доставчика е да представи обективни доказателства, установяващи, че доставената от него стока действително е превозена извън територията на страната и реално е доставена на получателя на доставката, в която връзка се е позовал и на практика на СЕС. Въз основа на това е изведен и крайният извод, че "МН - Европа" ЕООД не е осъществило през процесния период ВОД на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС по обследваните фактури, издадени към контрагенти с VIN номера: EL1322460284, EL100707997, EL045242137, EL998804453, EL999801123, EL302400098, EL051145055, EL125633185, EL100703347, EL999751000, EL125618944 и EL999165901 и в този смисъл правилно на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е начислил ДДС със ставка 20 на сто. По ЗКПО. Прието е въз основа на анализ на събраните доказателства, че в хода на ревизията органите по приходите са констатирали различия от декларираното в ГДД по реда на чл. 92 от ЗКПО, във връзка с правилното определяне на размерът на облагаемата печалба по реда на чл. 22 от ЗКПО, в частта относно общите разходи за отчетната 2011 г. от група 60, отразени в оборотната ведомост /в размер на 42 682, 36 лева/ и тези декларирани от дружеството по ГДД /в размер от 45 506, 42 лева/. Съгласно дадените писмени обяснения от ревизираното лице още в хода на ревизията е прието, че същите произтичат от факта, че през 2011 г. стоките са водени както стойностно, така и аналитично в количество и стойност, като при стойностното /продажна цена/ първоначално не били взели предвид, че стоките са за ВОП, т. е. в продажната цена не трябвало да има ДДС и поради това са взети червена операция 304/304 - 2 824, 06 лв., за да се сторнира включеното в цената ДДС. При това положение и липсата на други ангажирани доказателства е прието, че отчетените в повече разходи от 2 824, 06 лева не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В този смисъл съдът е приел, че правилно и законосъобразно ревизиращите органи са преобразували финансовия резултат на дружеството за данъчни цели в посока неговото увеличаване с така установените документално необосновани разходи, което е довело и до определяне на допълнително задължения за корпоративен данък за внасяне в посочения размер, ведно с прилежащи лихви за забава, поради което е потвърдил РА и в тази му част. Решението е правилно. По ЗДДС. Според разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС - "Вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка". Съответно на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. В тази връзка за да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната разпоредба следва да са налице следните предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ДДС в РБългария, съответно получателят по доставката да е данъчно-задължено лице в друга държава, членка на Общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС /т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11/. Съответно в чл. 45 от ППЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, е нормативно установен начинът за нейното доказване като проявен юридически факт. Тези документи регламентирани в разпоредбите на чл. 45 от ППЗДДС /в редакция, приложима след изменението с ДВ бр. 6/2010, в сила от 1.01.2010 г. / са разделени в две групи - документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" от ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. В случая не е спорно наличието на фактура, съдържаща казаното нормативно съдържание. От своя страна чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Относима към казуса е новелата на чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС, съгласно която е посочено изискването за транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика. Съгласно съдебната практика от тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-273/11. В разглеждания случай спорен е единствено въпросът за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Гърция/ и представените документи доказват ли мястото на изпълнение на доставките в Гърция, доколкото каза се ревизираното лице разполага с фактури за доставките. След като не се спори, че транспортът е извършен от жалбоподателя, то съобразно цитираното правило на чл. 45, т. 2, т. "б" от ППЗДДС доставчикът следва да разполага с "транспортен документ". В случая именно такива доказателства за транспорт не са представени по делото. Както правилно е приел административният съд единствения транспортен документ и то за част от доставките е пътен лист, който обаче не съдържа данни от които да се обоснове извод, че именно спорните стоки са транспортирани в рамките на осъществения превоз, който обективират така представените писмени доказателства, а отделно от това последните не могат да обосноват и извод, че е осъществен транспорт именно до Гърция. Принципно правилно са изложените съображения на касатора, че в случая неправилно се търси наличието на ЧМР като вид транспортен документ по смисъла на чл. 45, т. 2, т. "б" от ППЗДДС, доколкото безспорно е, че е осъществен транспорт за собствена сметка от ревизираното лице, но в случая дори и доказателства от рода на изброените такива в приложимата в тези случаи Наредба № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка, като например по чл. 18, т. 4 от същия подзаконов нормативен акт в приложимата му редакция /ДВ бр. 92 от 2009 г. / не са ангажирани, а представените пътни листове, посочи се по-горе, не могат да обосноват тезата му предвид конкретното им съдържание. Не се установи поддържаното в касационната жалба твърдение, че за всяка осъществена доставка са налични и "командировъчни". Представените стокови разписки /но не към всички фактури/, сами по себе си, предвид и данните от осъществения международен обмен, не установяват изпращането или транспортирането на стоките от държавата-членка на доставката до територията на друга държава членка и физическото напускане на стоките на държавата членка на доставката. Тук е мястото отново да се посочи, че съгласно практиката на СЕС, която е цитирана и от първоинстанционния съд, освобождаването от начисляване на ДДС по ВОД става приложимо, когато доставчикът докаже, че стоката е прехвърлена и е транспортирана до територията на друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока физически е напуснала територията на държавата-членка на доставката - Решение по дело С-273/11 и др. В този смисъл вярно е твърдението, че недекларирането на ВОП от получателите на стоките по ВОД само по себе си не може да повлияе неблагоприятно върху правото на доставчика да приложи нулевата ставка по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, но това е при положение, че доставчикът се е справил с доказателствената тежест и е установил законовите предпоставки по чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2, б. "б" /в случая/ ППЗДДС, тъй като не може да бъде държан отговорен за действията или бездействията на съконтрахентите си, които са в друга държава-членка. Но каза се по-горе именно с тази доказателствена тежест същият не се е справил. Що се касае до съображенията във връзка с издадените АПВ-та, по които не се спори, че е възстановен ДДС на ревизираното дружество, вкл. и в процесните ревизирани периоди, то същите не са ангажирани по делото, за да се прецени доколко в тях се съдържат изрични констатации на органите, извършили проверка за наличие на осъществен ВОД по процесните фактури, за да се обсъжда казуса в аспекта на становището на СЕС, изразено в Решение от 9 октомври 2014 година по дело C-492/13. По изложените съображения за декларираните процесни ВОД към гръцките контрагенти правилно ревизиращите органи и административният съд са приели, че представените доказателства не могат да обосноват безпротиворечив извод за това, че стоките са изпратени или транспортирани до територията на Гърция. Според т. ЗЗ от решението на СЕС по дело С - 409/04, TELEOS, изразът "изпратен или превозен" е употребен в директивата в смисъл на това стоките действително да са напуснали държавата членка по доставката. С оглед изложеното настоящият съдебен състав намира, че с РА законосъобразно е начислен ДДС поради недоказани ВОД към гръцките търговци по спорните фактури и като е отхвърлил жалбата на "МН Европа" ЕООД срещу него, Административен съд – Пловдив е постановил правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази му част. По ЗКПО. Конкретни съображения против постановения съдебен акт в тази му част не са изложени в касационната жалба. От своя страна касационната инстанция счита, че при правилно установена фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни изводи относно дължимостта на така вмененото задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2011 г., които се споделят изцяло с препращане към мотивите на първата инстанция съобразно правилото на чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК. Касае се до разходи, за които не са ангажирани доказателства да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, породи което същите не са признати за данъчни цели /чл. 26, т. 2 от ЗКПО/. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено, тъй като не са налице визираните в касационната жалба отменителни основания, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 105 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Видим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение