Решение № 12843 от 20.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6230/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от АБ АД гр. Хасково чрез процесуален представител против Решение 108/15.02.2023г., постановено по адм. дело 699/2022г. на Административен съд Хасково, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002621005744-091-001/15.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърдено с решение 280/04.07.2022г., на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на касатора са начислени допълнителни задължения за лихва в размер на 60 953.86лв. Касаторът навежда доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че неправилно АС Хасково е преценил събраните по делото доказателства във връзка с възникване на данъчното събитие и от там неправилно е достигнал до изводи идентични с тези на ревизиращия орган. Твърди се в жалбата, че предвид нормата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на която услугата е изпълнена, като в конкретния случай това се удостоверява с полагане на подпис от възложителя по обществената поръчка върху издадените сертификати и именно тогава възниква и задължението на РЛ да издаде фактури за СМР, а не към момента на издаване на сертификатите. По подробно изложени в жалбата доводи се моли за отмяна на решението на АС Хасково и за отмяна на оспорения РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Подадена е и частна касационна жалба срещу определение 452/05.05.2023г., постановено по същото дело с която е оставена без уважение искането на дружеството за изменение на решението в частта за разноските. Твърди се неправилност на акта тъй като делото не е с правна и фактическа сложност а и представителя на данъчния орган не е извършвал процесуални действия по делото, тъй като не е присъствал в откритите с.з. Моли за отмяна на определението, като се постанови друго с което да се уважи молбата на дружеството. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Пловдив чрез процесуален представител счита жалбата за неоснователна, като в писмено становище излага доводи в тази насока. Моли за оставяне в сила решението на АС Хасково и претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Ответната по касационната жалба страна оспорва и частната касационна жалба, като сочи, че определението на АС Хасково е правилно и моли да се остави в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната и частната жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба и частната касационна жалба са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК респек. чл. 230 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете са основателни. ПО ПОДАДЕНАТА КАСАЦИОННА ЖАЛБА: Обект на съдебен контрол пред АС Хасково е бил РА Р-16002621005744-091-001/15.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърдено с решение 280/04.07.2022г., на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на АБ АД са начислени допълнителни задължения за лихва в размер на 60 953.86лв. За да отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционния съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, при спазване на регламентираните в ДОПК срокове, като в хода на производството не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. От фактическа страна съдът е установил следното: Ревизираното дружество през проверявания период е извършвало дейност по два договора с АПИ - РД-38-2/13.12.2018г. и РД-38-12/29.11.2019г., като по тях няма изплатени авансови суми, но са остойностени извършени СМР. В сключените между страните договори в чл. 7, ал. 1 е уговорено, че цените се заплащат за количество действително извършени и приети видове дейности въз основа на сертификат за плащане, съставени от изпълнителя, съгласувани от съответното ОПУ и одобрен от възложителя и данъчна фактура издадена от изпълнителя след одобрението на съответния сертификат. Установено е, че към 31.08.2021г. са приети и подписани от изпълнителя сертификати 12И/29.06.2021г. и 12Й/23.07.2021г.; 27В/10.06.2021г., 27Г/29.06.2021г. и 27Д/23.07.2021г. ; 15З/10.06.2021г. и 15И/02.07.2021г.; 31/09.08.2021г. и 30/07.07.2021г., касаещи договор РД-3812/29.11.2019г. Изпълнителя е подписал и приел по втория договор РД-38-2/13.12.2018г. сертификати с 41А/18.06.2021г., 40/06.08.2021г., 47/20.07.2021г., 48/18.08.2021г. Данъчния орган е установил, че за периода 01.06.2021г. 31.08.2021г. АБ АД не са издали фактури към АПИ за изпълнените СМР по изготвените сертификати, които са били одобрени, подписани и препратени от ОПУ Хасково до АПИ. Установено е, че всички сертификати са придружени от актове обр. 12 за установяване на всички видове СМР, но не са представени от АПИ обяснения относно сроковете за проверка на сертификатите и причините за неподписването им от агенцията. С писмо от АПИ са посочили, че УС на Агенцията към 31.08.2021г. не е подписвал посочените по-горе сертификати като те не са били представени на изпълнителя. Представени са писма с изх. 53-00-11297/04.11.2021г. и 53-00-11/04.11.2021г. съгласно които всички сертификати за извършени дейности по договорите се считат за приети в 30-дневен срок от предаването им от изпълнителя на възложителя, освен ако възложителя не е отправил подробно обосновани писмени възражения срещу съдържанието им. Установено е безспорно, че на 30.11.2021г. АБ АД е издало фактури и е начислило ДДС за извършените дейности по проверяваните сертификати. На 14.01.2022г. е постъпило писма у РД от АПК относно издадените фактури, с което информират че сертификатите не са утвърдени от УС на АПИ и в тази връзка връщат представените за тях фактури. Органите по приходите са достигнали до извод, че са налице изпълнени дейности през ревизирания период 01.06.2021г. 31.08.2021г. които са остойностени, за тях са съставени сертификати, проверени и подписани от изпълнителя и ОПУ Хасково и е следвало да се издаде за всяка една сертифицирана дейност фактура и да се начисли съответния данък. РД е издало данъчни документи едва на 30.11.2021г. и поради установеното късно начисляване на ДДС за извършените дейности е начислена лихва на основание чл. 175 от ДОПК вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ в размер на 60 953.86лв. за периода от 15-то число на месеца, следващ месеца в който е следвало да се подаде СД по ЗДДС за данъчен период, в който е следвало да бъде начислен ДДС до 15.12.2021г. В съдебната фаза на оспорване на РА е назначена ССЕ от чието заключение се установява следното: 1. През периода 01.06.2021г. до 31.08.2021г. АБ АД не е издавало данъчни фактури към АПИ за изпълнени СМР по изготвените сертификати; издадени са фактури по двата договора с дата от 30.11.2021г., като за периода 01.06.-31.08.2021г. дружеството е ползвало ДК във връзка с авансови плащания, покупка на материали, горива, услуги и др.; през периода 01.06.-31.08.2021г. са подавани СД по ЗДДС в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС; издадените фактури по двата договора са осчетоводени в счетоводството на АБ АД в месеца на издаването им и са включени в дневника за продажби на същия месец, фактурите са отразени в счетоводните регистри на АПИ и по тях е ползван ДК; 2. Налице са плащания по фактурите с дати от май и юни 2022г.; 3. Налице са върнати издадени 10бр. фактури от АПИ поради неутвърждаването от последното на издадените Сертификати и няма издадени повторно фактури; 4. Датата на издаване на фактурите 30.11.2021г. е съобразена с т.3.6 от Споразумение 53-00-11297/04.11.2021г. и по Споразумение 53-00-11300/04.11.2021г. към всеки един от договорите; 5. Налице е счетоводна взаимовръзка между подписаните сертификати от страна на АПИ и платените фактури, издадени на същото основание; 6. Налице са осчетоводени плащания и по извършените дейности по допълнителни задания. АС Хасково изцяло е споделило мотивите в РА, като е приело, че в издадените сертификати са описани всички извършени дейности, извършено е тяхното остойностяване и дейността по договорените СМР е била изпълнена към момента на издаване на сертификатите и до 31.08.2021г. Според решаващия съд данъчното събитие по описаните в сертификатите услуги е възникнало през проверявания период 01.06.-31.08.2021г., но ДЗЛ е издало фактури едва на 30.11.2021г. Посочено е, че от датата на възникване на данъчното събитие данъкът е изискуем, а след изтичане на съответния данъчен период, в който е станал изискуем, данъкът е и дължим, като следва да се начислят лихви относно просрочие. Първоинстанционния съд е посочил още, че при установената дата на възникване на данъчното събитие съобразно подписаните от изпълнителя и ОПУ Хасково сертификати и след преценка на всички обстоятелства и с оглед законовите норми, момента на фактуриране 30.11.2021г. не съответства на изискването начисляването на данъка за всяка доставка на услуга през процесния период да е в срок от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението е недопустимо в едната си част и неправилно в другата. С протоколно определение от 28.10.2022г., АС Хасково по оспорване на ревизионен акт е конституирало заинтересовани страни Агенция Пътна инфраструктура гр. София и Областно пътно управление гр. Хасково, на основание чл. 153 от АПК. Както се посочи по-горе настоящия спор е относно законосъобразността на издаден ревизионен акт по реда на чл. 120 от ДОПК. Съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК ревизионният акт в частта, която не е отменена с решението по чл. 155, може да се обжалва чрез решаващия орган в 14-дневен срок от получаването на решението. Нормата на чл. 159, ал. 1 ДОПК разпорежда, че съдът разглежда жалбата с участие на страните, а според ал. 2 на същия член при разглеждането на жалбата се призовават решаващият орган и жалбоподателят. Следователно, в производството по оспорване на ревизионни актове пред съответния съд страни в процеса са решаващият орган и жалбоподателят. Изключенията от това правило са уредени в нормата на чл. 159, ал. 3 ДОПК, според която когато в същия съд са образувани дела по жалби срещу ревизионни актове за отговорността на други лица за задължения, установени с обжалвания ревизионен акт, съдът може по своя инициатива или по искане на някоя от страните да ги обедини в едно производство за общо разглеждане и решаване. Нормата на чл. 153, ал. 1 от АПК разширява кръга на страните в процеса, като включва и заинтересованите такива т.е тези лица за които акта ще поради благоприятни правни последици. В конкретния случай обвързването на данъчни задължения за РЛ не поражда каквито и да са последици за двете конституирани лица контрагенти по договорите за обществени поръчки /възложител/, тъй като данъчните задължения по този акт ще възникнат само и единствено за РЛ и ще имат негативни последици само за патримониума на ДЗЛ, но не и за трети лица. В Данъчно-осигурителния процесуален кодекс изрично са регламентирани страните, които могат да участват в съдебните производства по оспорване на акт на орган по приходите. Това значи, че не е налице основание за субсидиарна приложимост на Административнопроцесуалния кодекс, като е недопустимо конституиране на заинтересовани страни. Наличието на правен интерес за встъпване като заинтересовани страни на АПИ гр. София и ОПУ гр. Хасково би било относими в едно гражданско или търговско дело, но не и в процесния случай. Предвид на горното следва решението на АС Хасково по отношение двете конституирани страни да се обезсили. По материално-правния спор: Разпоредбата на чл. 175, ал. 1 от ДОПК гласи, че за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон. От своя страна чл. 1 от ЗЛДТДПДВ сочи, че неплатените в сроковете за доброволно плащане, неудържаните или удържани, но невнесени в срок данъци, такси, отчисления от печалби, вноски към бюджета и други държавни вземания от подобен характер се събират със законната лихва. От тези норми се следва правния извод, че лихва се дължи при установяване, че ДЗЛ не е внесло в срок съответен данък, въпреки възникналото за него задължение. По силата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Кога данъкът е изискуем сочат нормите на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие /в конкретния случай датата на която услугата е извършена/ данъкът става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. По делото не се оспорват фактите РЛ е изпълнител по два сключени договора РД-3812/29.11.2019г. и РД-38-2/13.12.2018г. По силата на чл. 7, ал. 1 от договорите цените се заплащат за количество действително извършени и приети видове дейности въз основа на следните издадени документи: 1. Сертификат/и за плащане, съставени от изпълнителя, съгласувани от съответното ОПУ и одобрен/и от възложителя, изготвен/и на база договорените единични цени, в рамките на определените средства на АПИ за изпълнение на договора и 2. Данъчна фактура, издадена от изпълнителя след одобрението на съответния сертификат по чл. 7, ал. 1, т. 1 от договорите. Под сертификат следва да се разбира отчет за извършените и приети видове работи/дейности по количество и стойност за определен период. В конкретния случай правилно и ревизиращия орган и първоинстанционния съд са установили, че въз основа на двата сключени договора са издадени от изпълнителя АБ АД сертификати които са остойностени от него и доказват извършените от РЛ СМР по поставените задания. Както се посочи по-горе обаче за да се издаде първичен счетоводен документ за извършените СМР фактура, е необходимо не само да се издадат сертификати от страна на изпълнителя, но и възложителя да извърши договорените действия по приемането на тези услуги на първо място сертификатите следва да бъдат съгласувани от съответното ОПУ на територията на което са изпълняват дейностите, предмет на договора и на второ място следва издадените сертификати да бъдат одобрени от АПИ. Както се посочи по-горе данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС по отношение договорените и извършени СМР ще настъпи именно на датата на която услугите по договорите са реално извършени. Тази дата не е приетата от ревизиращия орган респек. от АС Хасково като датата на издаване на сертификатите, а тази дата следва да е именно на която сертификатите са били одобрени от възложителя АПИ. Липсват доказателства, че процесните остойностени от изпълнителя сертификати, удостоверяващи извършените от него възложени му СМР са били одобрени от АПИ през ревизирания период 01.06.-31.08.2021г. Вярно е, че издадените сертификати удостоверяват извършените дейности по СМР, но само при наличието на приемането им от АПИ т.е. от одобрението им от този орган ще възникне и съответното данъчно събитие. За да е налице настъпило данъчно събитие по отношение извършване на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС следва да се установи нейното реално извършване т.е. възникването на облигационното правоотношение между страните е ирелевантно за определяне датата на пораждане на данъчното събитие, тъй като последната следва да се счита за породена на датата на реалното приемане на извършената услуга в конкретния случай това е когато сертификатите бъдат одобрени от възложителя АПИ. Както правилно се сочи в касационната жалба процесните сертификати са били съгласувани от ОПУ гр. Хасково, но не са били приети/одобрени от възложителя АПИ гр. София. При тези факти, следва да се приеме, че не са налице предпоставките за прилагане на чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛДТДПДВ вр. чл. 86, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС по отношение на издадените от ревизираното лице фактури за извършени СМР. След като е стигнал до краен извод за възникнали условия за дължима лихва за забава, поради неиздадени своевременно първични данъчни документи по изпълнени договорени СМР, първоинстанционния съд е постановил едно неправилно решение което следва да се отмени. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен. Следва да се отмени и решението в частта за разноските, с оглед изхода на спора. ПО ПОДАДЕНАТА ЧАСТНА КАСАЦИОННА ЖАЛБА: С определение 452/05.05.2023г., постановено по адм. дело 699/2022г., АС Хасково е оставил без уважение молбата на АБ АД за изменение на решението в частта за разноските, като се е позовал на чл. 161, ал. 1 от ДОПК и е посочил, че юрисконсултско възнаграждение се дължи дори и при непредставен списък по чл. 80 от ГПК. Определението е неправилно, но не по изложените в частната жалба доводи, а поради отмяна на оспорения РА от касационната инстанция. При това положение данъчния орган няма право на разноски тъй като спора относно законосъобразността на издадения от този орган РА не е решен в негова полза. С оглед изхода на процеса Националната агенция по приходите гр. София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за всички съдебни инстанции общо в размер на 1 487.63лв., съгласно представения на л. 98 от настоящето делото списъци с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 3 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,