Решение № 11745 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7500/2018 г.

Решение № 11745 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7500/2018 г., VIII о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ириси" ЕАД, гр. Варна, чрез процесуален представител, срещу Решение № 510 от 13.03.2018 г., постановено по адм. дело № 1322 от 2017 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт №Р-03000316002457-091-001/14.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 49/10.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че събраните доказателства установяват закупуването на процесната яхта от дружеството, с оглед на което необосновано разходите за закупуването и поддръжката й са приети за документално необосновани. Намира, че с тях неправилно е увеличен финансовият резултат на дружеството и са установени задължения по ЗКПО, както и е намалена декларираната данъчна загуба за 2011, 2013, 2014 и 2015 г. Сочи, че съдът е игнорирал представените счетоводни документи относно фактурите, издадени от "Стаф Лифт" ЕООД и "Ес Ес Къмпани" ЕООД, в резултат на което неправилно е приел, че доставките по тях не са реално извършени. Без да излага конкретни доводи, акцентира върху обстоятелството, че най - голямата сума, установена с РА, се отнася за данъчен период м. 11.2011 г., през който е въведена в експлоатация построената от дружеството жилищна сграда. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като претендира пълна или частична отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-03000316002457-091-001/14.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 49/10.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Ириси" ЕАД са определени задължения по ЗКПО както следва: за 2011 г. лихва в размер на 1097 лв., за 2012 г.- главница в размер на 2212, 49 лв. и лихви за забава - 995, 88 лв., за 2011 г. е намалена данъчната загуба от 36985, 59 лв. на 26136, 65 лв.; за 2013 г. - от 62635, 78 лв. на 51423, 29 лв.; за 2014 г. - от 31300, 10 лв. на 20839, 52 лв.; за 2015 г. - от 114192, 74 лв. на 106242, 74 лв., както и задължения по ЗДДС: за д. п. м.01.2011 г. - 2650, 15 лв. главница и 1578, 87 лв. лихви за забава; за д. п. м. 08.2011 г. - 2578, 96 лв. и лихви 1317, 39 лв.; за д. п. - м.09.2011 г. - 119, 99 лв. и лихви за забава 63, 27 лв., за д. п. м. 11.2011 г.- 22 950, 48 лв. и 11 703, 63 лв. лихви и за д. п. м. 02.2015 г. - 1590, 00 лв. и 282, 53 лв. лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят е отразил разходите за обслужване на яхта по фактури, описани в справка - приложение към ревизионния доклад, съставлявани от наем и натрупани амортизации на ДМА както следва: за 2011 г. - 10848.94 лв., 2012 г. - 11275.94 лв., 2013 г. – 11 212.49 лв. и 2014 г. – 10 460.58 лв. След анализ на представените първични счетоводни документи органите по приходите са констатирали, че дружеството не притежава документ за придобиване и/или наемане на яхта или друг документ, съгласно който да впише дълготраен актив - яхта или друго мореплавателно средство, което може да се използва за дейността. Изведена е изрична констатация, че дружеството не е регистрирало плавателно средство в Корабния регистър, както и, че за ревизирания период няма издадени фактури за извършена услуга по повод отразените разходи за експлоатация на лодкостоянка. Посочено е още, че дружеството не е представило доказателства, че е завело яхтата като дълготраен материален актив. Съгласно представената главна книга за отчетна 2011 г. на ревизираното дружество, наличните към 01.01.2011 г. транспортни средства са в размер на 88 594.85 лв., като тази сума е същата и към 31.12.2015 г. Акцентирано е върху непредставянето на счетоводни и данъчни амортизационни планове за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. При тези констатации, органите по приходите са приели, че отчетените от ревизирания разходи са документално необосновани и не следва да се признават за данъчни цели, с оглед на което и на основание чл. 10 и чл. 26, т. 1 ЗКПО са преобразували с тях съответния финансов резултат на дружеството в посока увеличение, въз основа на което са установили допълнително дължимия корпоративен данък и лихви за забава, както и са намалили декларираната данъчна загуба за 2011, 2013, 2014 и 2015 г. В хода на съдебното производство ревизираното дружество е представило фактура № 118/01.09.2008 г. за закупуването на моторна яхта "Пресиян" "Вн 7127" на обща стойност 105 462 лв. След анализ на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че не е установено придобиването на яхтата, с оглед на което правилно не са признати за данъчни цели отчетените за обслужването й разходи и амортизации. Преценил е, че този извод не се променя от представената фактура, тъй като липсват доказателства яхтата да е заведена в счетоводството на ревизирания като материален актив, както и дружеството да е реализирало някакви приходи в резултат на придобиването й. Отчел е още, че не е установено използване на яхтата и реализирането на каквито и да било приходи от нея, с оглед на което на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч е формиран извода, че законосъобразно са преобразувани счетоводните финансови резултати в посока увеличение с горепосочените суми. Отделено от горното, в хода на ревизионното производство е констатирано, че жалбоподателят е включил в разходите си за 2015 г. сумата от 7 950 лв. по фактура, издадена от "Ес Ес Къмпани", с предмет на доставката – " разходи по проучване на парцел." Органите по приходите са изискали от "Ириси" ЕАД и от издателя на фактурата представянето на доказателства за реалното извършване на посочената доставка, но тъй като такива не са представени, те са приели, че стопанската операция не е действително извършена. Поради това са счели, че разходите по тази фактура са документално необосновани и на осн. чл. 10, ал. 1 и чл. 26, ал. 1 ЗКПО с тях следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството. Този краен извод е споделен и от първоинстанционният съд, който в допълнение е отчел, че в пледоарията си по съществото на спора процесуалният представител на ревизирания изрично е признал, че доставката по горепосочената фактура не е извършена. Приел е още, че законосъобразно с РА са начислени лихви за 2011 г. за несвоевременното внасяне на дължими през периода авансови вноски. За да откажат признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Стан Лифт" ЕООД и "Ес Ес Къмпани" ЕООД органите по приходите са съобразили, че към тях не са представени никакви съпътстващи доказателства за реалното извършване на доставките. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно, неоспорено от страните и компетентно дадено. Експертът е посочил, че доставките по процесните фактури са отразени дневниците за покупки и продажби на ревизирания и на "Стан Лифт" ЕООД. След анализ на събраните доказателства съдът е приел, че доставката по фактурата, издадена от "Ес Ес Къмпани" ЕООД не е реално извършена предвид липсата на събрани относими доказателства за това. Тъй като за фактурите, издадени от "Стан Лифт" ЕООД също не са събрани никакви документи, сочещи към действително осъществяване на доставките, то решаващият състав е приел неустановените обстоятелства за неосъществени. Поради това е достигнал до извода, че данъкът по спорните фактури е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, с оглед на което за ревизирания не е налице право на данъчен кредит. Относно допълнително начисления с РА ДДС за данъчен период м. 11.2011 г. в размер на 22 950, 48 лв. съдът е съобразил, че между страните е безспорно, че през 2011 г. "Ириси"ЕАД е завършило строителството на жилищна сграда с административен адрес гр. Варна, ул. "Ивац Войвода" № 1. Обектът е въведен в експлоатация с удостоверение № 46 от 07.11.2011 г., издадено от главен архитект на Район Младост. С Нотариален акт № **** г. съсобствениците на УПИ №XIV-616, 617, 630 са учредили един на друг право на строеж върху него, като са възложили изпълнението на строителните дейности на съсобственика "Ириси" ЕАД. На 07.11.2011 г. изграденият обект е въведен в експлоатация с удостоверение № 46/07.11.2011 г., след като е констатирано завършване на строителството на жилищната сграда. Въз основа на този релевантен факт, органите по приходите са приели, че в случая са налице две насрещни доставки - учредяване на право на строеж и извършена строителна услуга, като възнаграждението на собствениците, учредили право на строеж е определено в услуги срещу предоставяне на вещното право. Преценено е, че между страните е уговорен бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, като на датата на въвеждане в експлоатация на обекта ревизираният е извършил облагаема доставка - строителна услуга на съсобствениците по смисъла на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС и е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 във вр. с чл. 130, ал. 2 от с. з. Поради това е формиран извод, че на 07.11.2011 г. за "Ириси" ЕАД е възникнало задължението да начисли ДДС по реда на чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС върху данъчна основа, включваща извършените преки разходи. При тази фактическа установеност и съобразявайки извода на експерта по ССчЕ, че стойността на вложените материали за 1 кв. м. застроена площ е идентична с възприетата от органите по приходите, първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с РА е доначислен дължимият за строителната услуга ДДС за д. п. м. 11.2011 г. и следващите се лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неизясняване на спора от фактическа страна и необоснованост на формираните констатации. Решаващият състав е съобразил разпределението на доказателствената тежест между страните, ведно с доказателствената сила на всички относими доказателства, в резултат на което е формирал обосновани фактически констатации и правни изводи. Несподелима е тезата за незаконосъобразно увеличение на финансовите резултати на дружеството за ревизираните периоди с разходите за "обслужване на яхта", след като е безспорно установено, че процесната яхта не е заведена в счетоводството на ревизирания като ДМА, нито за процесните периоди са съставяне счетоводни и данъчни амортизационни планове. По аргумент от чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели само когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая, за доставката по фактурата, издадена от "Пресиян", не са представени никакви съпътстващи доказателства, които да установяват реалното предаване на яхтата от доставчика на получателя, поради което правилно е прието, че правото на разпореждане като собственик не е предадено на ревизираното дружество. В резултат на това всички осчетоводени разходи "за обслужването на яхта", законосъобразно са квалифицирани от първоинстанционния съд като документално необосновани и по аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не са признати за данъчни цели. Като са увеличили с тях финансовите резултати на дружеството и в следствие на това са установили допълнително дължим корпоративен данък за 2012 г., както и са намалили данъчните загуби за ревизираните 2011, 2013, 2014 и 2015 г. органите по приходите са издали материалнозаконосъобразен в тази му част РА. Същият краен правен извод следва и спрямо определените задължения по ЗДДС. Относно фактурите, издадени от "Стан Лифт" ЕООД и "Ес Ес Къмпани" ЕООД в касационната жалба липсват конкретни доводи, които да обосновават тезата, че доставките по тях са реално извършени. Само по себе си тяхното надлежно осчетоводяване от ревизирания и "Стан Лифт" ЕООД не е достатъчно за да установи главно и пълно реалното извършване на фактурираните доставки. При липсата на доказателства, че услугите са извършени и резултатът от тях е предаден от издателя на коментираните фактури на ревизирания, правилно съдът е приел, че доставките не са действително осъществени и данъкът за тях е неправомерно начислен. Съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС, в тези хипотези, за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит, поради което законосъобразно с РА е отказано неговото признаване. Спрямо допълнително начисления ДДС за д. п. м. 11.2011 г. на основание чл. 25, ал. 2 във вр. с чл. 130, ал. 2 ЗДДС обосновано първоинстанционният съд е съобразил фактическата себестойност на извършената строителна услуга за останалите съсобственици на парцела. Макар и да не е посочил изрично, именно действително получената стойност, а не пазарната, е посочена от СЕС като релевантна при бартер между несвързани лица. В Решението по дело С-549/11 е разяснено, че когато доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. Цитираните мотиви разкриват смисъла на визираните норми от момента на влизането им в сила и сочат, че паричният еквивалент на доставената престацията не е нито данъчната оценка, нито пазарната й стойност, а субективната стойност, измерима с фактическата стойност на разходите, които доставчикът на услугата изразходва за извършването й. Тази стойност не е пазарна по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, нито е определена по методите, регламентирани от § 1, т. 10 от ДР ДОПК, а съответства на реално заплатените суми за осъществяването на услугата. Съгласно заключението на вещото лице по ССчЕ, стойността на вложените от ревизирания материали за 1 кв. м. застроена площ е идентична с възприетата от органите по приходите след приспадането на авансово платените суми, с оглед на което правилно е определен както размерът на релевантната данъчна основа, така и датата на настъпване на данъчното събитие. Като е достигнал до извода, че РА в частта относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП" – Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 2123.21 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение