Решение № 10413 от 9.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14004/2009 г.

Решение № 10413 от 9.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14004/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК и е образувано по две касационни жалби против решение № 53/29.07.2009 г., постановено по адм. дело № 165/2009 г. по описа на Административен съд София - град. С жалба, подадена от и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт В. Арнаудова, се оспорва решението в частта, с която съдът е отменил ревизионен акт /РА/ № 290800139/15.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, относно определените задължения на "Обединена млечна компания" АД за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 22 362,20 лв. и определените лихви в размер на 4 495,41 лв. съобразно непризнато намаление на финансовия резултат в размер на 149 081,99 лв. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излага, че съдът неправилно е приел за законосъобразно извършеното от дружеството намаление на финансовия резултат с посочената сума, на основание чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.). Според редакцията на нормата, действаща за 2006 г., е необходимо разходите за обезценка на дълготрайни активи, отчетени в увеличение на финансовия резултат през 2002 г. и 2003 г. да се посочват в намаление на финансовия резултат при отписване на актива от амортизационния план, което в случая не е направено, тъй като процесният актив не е завеждан като амортизируем актив. По съображения в този смисъл касаторът моли решението в обжалваната от него част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. С жалба, подадена от "Обединена млечна компания"АД /"ОМК" АД/ - гр. София, чрез пълномощника адв. Тодор Табаков, се оспорва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против същия РА, касаеща неизвършена корекция от органа по приходите на данъчния финансов резултат за 2006 г. във връзка със счетоводна грешка в размер на 195 000 лв. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излага, че съдът неправилно е възприел искането на жалбоподателя като такова за извършване на повторна корекция с посочената сума. Жалбоподателят претендира да се приложи разпоредбата на чл. 75, ал. 1 ЗКПО във връзка с откритата счетоводна грешка от 2006 г. през 2007 г., като в РА се определи данъчен финансов резултат за 2006 г. все едно грешката никога не е била допускана, в резултат на което би следвало вместо финансов резултат в размер на 1 113 255,95 лв., да бъде определен резултат в размер на 918 255,95 лв. По съображения в този смисъл дружеството моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА, в частта, в която не е взета предвид корекцията на счетоводния и данъчния финансов резултат за 2006 г. с посочената счетоводна грешка в размер на 195 000 лв. Като ответник по жалбата на директора на дирекция "ОУИ", "ОМК" АД изразява становище за неоснователност на жалбата. Счита, че съдът правилно е отменил РА в тази част, като е съобразил извършените счетоводни записвания и приложимите правни норми. В писмени бележки на пълномощниците адв. Т. Табаков и адв. Г. Тодорова се излагат подробни съображения в този смисъл. Директорът на дирекция "ОУИ" гр. София, като ответник по касационната жалба на "ОМК" АД изразява становище за неоснователност на жалбата. В писмени бележки, чрез пълномощника, се излагат подробни съображения за правилност на решението в тази част. По същество се поддържа, че откритата през 2007 г. счетоводна грешка от 2006 г. вече е взета предвид при формиране на резултата за 2007 г., така както е декларирана от дружеството в приложение № 5 към ГДД, затова е недопустимо повторното й отчитане и в резултата за 2006 г. Всяка от страните претендира присъждане на разноски, както в качеството си на касатор, така и в качеството си на ответник по жалбата на съответната друга страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете жалби. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Излага съображения, че е правилен изводът на съда за незаконосъобразност на РА в частта относно непризнатото от органа по приходите намаление на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.) със сумата 149 081,99 лв. във връзка с отписването на нематериален дълготраен актив по франчайзно споразумение, както и в останалата част, като е съобразено и заключението на вещото лице. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отменен РА № 290800139/15.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. София в частта относно определените задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер на 22 362,20 лв. и лихви за закъснение в размер на 4 495,41 лв. Жалбата в останалата част е отхвърлена. Присъдени са съответни разноски, като "ОМК" АД е осъдено да заплати на дирекция "ОУИ" гр. София сумата 3924 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение, а дирекцията е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 893 лв. За да отмени ревизионния акт относно посоченото данъчно задължение съдът е приел, че за 2006 г. данъчният субект е извършил намаление на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.) със сумата 149 081,99 лв. във връзка с отписването на нематериален дълготраен актив по франчайзно споразумение с "Кандия", Франция от 15.05.2001 г. Въз основа на това споразумение, което е на левова равностойност 447 246,37 лв., "ОМК" АД е признало нематериални дълготрайни активи /НДА/ на същата стойност срещу начисляване на задължение към доставчик; през 2001 г. е извършено частично плащане от страна на "ОМК" АД в размер на 149 081,99 лв., след което задълженията на дружеството остават в размер на 298 164,38 лв. През 2003 г. в съответствие с МСС 16 "Обезценка на активи", е прието, че балансовата стойност на НДА надвишава възстановимата му стойност, поради което са отчетени разходи за обезценка на НДА на стойност 447 246,37 лв. и с тези разходи е преобразуван в увеличение финансовия резултат за 2003 г. На 11.09.2006 г. е сключено допълнение към франчайзното споразумение относно прекратяването му, след което от френското дружество са издадени кредитни известия за неплатената част от задълженията в размер на 298 164,38 лв. Дружеството е отписало НДА, като е направило счетоводни записвания дебит сметка 40133 - Доставчици на услуги на кредит сметка 213 - Патенти, лицензи и фирмени марки със сумата 298164,38 лв., Дт сметка 2502 - Обезценка на НДА на Кт сметка 213 със сумата 149081,99 лв.; остатъкът от обезценката на НДА в размер на 298164,38 лв. по сметка 2502 е отписан срещу признаване на приход, осчетоводен със счетоводна операция Дт сметка 2502 на Кт сметка 7085 - Оценка на активи. През 2006 г. от дружеството е извършено намаление на финансовия резултат със сумата 298 164,38 лв. на основание чл. 23, ал. 3, т. 13 ЗКПО (отм.); а със сумата 149 081,99 лв. е извършено намаление по реда на чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.). Именно последното намаление на финансовия резултат не е признато с обжалвания РА, по съображения, че същото не е намерило счетоводно отражение в счетоводна сметка, касаеща финансовия резултат; установено е, че активът е заведен в счетоводния амортизационен план през м. 06/2002 г. с амортизируема стойност 447 246,37 лв. с амортизационна норма 0%, като до отписването на актива не са начислявани амортизации. Прието е от ревизиращите органи, че от момента на завеждане на актива до момента на неговото отписване в счетоводството на предприятието, същият не е пренасял стойността си върху стойността на готовата продукция на дружеството и не е бил платен в по-голямата си част на доставчика до момента на отписването, което означава, че не е бил нужен на "ОМК" АД и разходите, свързани с него не могат да се приемат за необходимо присъщи за дружеството. Съдът е приел, че неправилно с РА не е признато направеното намаление на финансовия резултат, тъй като предметът на франчайзинговото споразумение е признат вече за актив за целите на данъчното облагане през 2003 г., когато е било обезценено като актив /при предходна ревизия/, а също така и при извършеното намаление на финансовия резултат по чл. 23, ал. 3, т. 13 ЗКПО (отм.) с неплатената част по него, затова непризнаването му за актив по отношение на платените 149 081,99 лв. по споразумението, се явява необосновано. С разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.) е дадена възможност да се намали финансовия резултат с невъзстановените суми от предходни обезценки при отписването на актива, като за това е без значение правното основание за отписването на актива. Съдът е посочил, че според заключението на вещото лице, изслушано по делото, извършената обезценка през 2003 г. на нематериален дълготраен актив във връзка с франчайзното споразумение, като взаимно свързана счетоводна кореспонденция на сметки и нейното влияние върху активите и пасивите на дружеството не е в противоречие със счетоводното законодателство. С решението съдът не е уважил искането на ревизираното дружество "ОМК" АД за извършване на корекция на счетоводния финансов резултат за 2006 г. по реда на глава дванадесета от ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г. Приел е за безспорно установено, че през 2006 г. дружеството е собственик на 100 % от дяловете на "Сердика - Шумен 2006" ЕООД, което като инвестиция е отчетено по стойност на придобиване в размер на 3 205 000 лв. На 27.12.2006 г. между "ОМК"АД и "Маком МП" ООД е сключен договор за прехвърляне на дяловете на цена 3 400 000 лв., като при подписване на договора ревизираното дружество е признало приход от продажба в размер на 195 000 лв., представляваща разликата между договорената продажна цена и балансовата стойност на инвестицията. Безспорно е, че договорът не е изпълнен, поради което не е платена и уговорената цена. Признатият през 2006 г. приход от продажба на дружествените дялове в размер на 195 000 лв. е сторниран, като е прието, че е допусната счетоводна грешка, в резултат на което е отчетен разход през 2007 г. При ревизията е установено, че в годишната данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО, в справка 5 "Пренасяне на данъчни загуби", като корекция на данъчната загуба за пренасяне по реда на чл. 76 ЗКПО е посочена сумата 195 000 лв., като от страна на ревизиращите органи не са направени корекции по тази декларация. Съдът е приел за неоснователна претенцията на "ОМК"АД, че е следвало при ревизията да се извърши корекция на счетоводния финансов резултат за 2006 г. въз основа на установената грешка през 2007 г., като се намали с отчетените приходи от продажба на дружествени дялове. Разпоредбата на чл. 81 ЗКПО е неприложима, тъй като няма данни за установени грешки от ревизиращите органи в хода на ревизията. От заключението на съдебно - счетоводната експертиза е установено, че в счетоводството на "ОМК"АД са взети коригиращи счетоводни операции относно неосъществената продажба, включително относно признатия приход в размер на 195 000 лв., като осъществените счетоводни записвания не са в противоречие със счетоводното законодателство. Настоящият касационен състав на съда намира следното по обжалваните части от решението: В частта относно непризнатото от органите по приходите намаление на финансовия резултат за 2006 г., което е извършено от ревизираното лице по реда на чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.) със сумата 149 081,99 лв., решението е неправилно. Същото е постановено без да са изяснени всички възникнали по делото въпроси, за които се изискват специални познания от областта на счетоводството, което е довело до неговата необоснованост. Неправилно е становището на първоинстанционния съд, че за намалението на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.) е без значение основанието, поради което е отписан активът. От заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е установено, че в резултат на обезценката на активите през 2003 г. от дружеството е извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 21 ЗКПО (отм.) в посока увеличение с цялата стойност на нематериалния дълготраен актив - 447 246,37 лв. Относно правилността на това преобразуване не се спори по делото. Не се спори също относно преобразуването в посока намаление на основание чл. 23, ал. 3, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 298 164,36 лв., която представлява неплатената част от задължението на ревизираното дружество към френското дружество по договора за франчайзинг, което е сторнирано през 2006 г. предвид сключеното допълнително споразумение от 11.09.2006 г. за прекратяване на договора и издадените кредитни известия от френското дружество. Със заключението обаче не е изяснен от счетоводна гледна точка въпросът дали е налице основание за намаляване на финансовия резултат за 2006 г. със сумата 149 082,18 лв., която е била платена на френското дружество и за която не се твърди, че са издадени кредитни известия. В тази връзка не е изяснен въпросът на какво основание е отписана тази сума от кредита на сметка 213 "Патенти, лицензи, фирмени марки", като част от стойността на актива, както и дали за тази сума има записване по сметка 2502 "Обезценка на НДИ" и на какво основание, доколкото според заключението такова записване има само за обезценката на актива до размера на платената част от задължението към доставчика, съгласно издадените кредитни известия. Не е изяснено от гледна точна на счетоводството дали тази сума представлява приход от обезценки по смисъла на чл. 23, ал. 3, т. 13 от закона, който да води до увеличение на финансовия резултат предвид приложение на ал. 2, т. 21, за да се направи преценка дали са налице невъзстановени суми вследствие на прилагането на ал. 3, т. 13 и ал. 2, т. 21, което от своя страна представлява основание за извършване на намаление на финансовия размер на основание чл. 23, ал. 3, т. 21 ЗКПО (отм.). Не е изяснено дали спорната сума от 149 082,18 лв. е намерила отражение по сметките от гр. 70, доколкото в заключението е посочено записване по сметки от гр. 70 само на неплатената част от стойността на НДА, т. е. на сумата 298164,36 лв. Предвид изложеното, първоинстанционният съд е постановил решението без да са изяснени въпроси от съществено значение за правилното решаване на спора. За отговора на тези въпроси са необходими специални познания, поради което е следва да бъде изслушано заключение на вещо лице. Решението в тази част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК върнато за ново разглеждане, при което да бъде поставена допълнителна задача на същото или друго вещо лице, което да отговори на въпросите, коментирани по-горе. Решението е правилно в частта, обжалвана от директора на дирекция "ОУИ". Касае се до оспорване не на извършено преобразуване на финансовия резултат от органите по приходите с ревизионния акт, а до отказ да се извърши коригиране на резултата. Данъчният субект обосновава искането си с разпоредбата на чл. 75, ал. 1 ЗКПО, във връзка с чл. 81 ЗКПО, които са в сила от 01.01.2007 г. От фактическа страна по делото е безспорно, че ревизираното дружество към 2006 г. е било собственик на 100% от дяловете на "Сердика Шумен 2006" ЕООД, както и че тази инвестиция е заведена с балансова стойност 3 205 000 лв. Сключен е договор от 27.12.2006 г. с друго дружество за продажба на дяловете на цена от 3 400 000 лв. Безспорно е, че продажбата не е осъществена, съответно - в търговския регистър не е вписано прехвърляне на дяловете, а уговорената цена по сделката не е платена. В края на 2006 г. ревизираното дружество е отчело приход в размер на 195 000 лв., равняващ се на разликата между договорената продажна цена и балансовата стойност на дяловете като инвестиция. През 2007 г. отчетеният приход е сторниран, в резултат на счетоводна грешка, като са извършени съответни коригиращи счетоводни операции. Безспорно е също, че в ГДД за 2007 г. ревизираното дружество е декларирало в справка 5 корекцията на данъчната загуба за пренасяне по реда на чл. 76 ЗКПО със сумата 195 000 лв., както и че тази декларация не е коригирана от органите по приходите. Между страните не съществува спор, че отчитането на приход от продажба в края на 2006 г., предвид сключването на договора за продажба на дружествени дялове, представлява счетоводна грешка, след като е направено преди самата продажба да е осъществена. Поради това и не се спори относно правилността на извършеното впоследствие сторниране на прихода. Последното е довело до отчитане на разход през 2007 г., т. е. до намаляване на финансовия резултат за 2007 г. При осъществените от лицето счетоводни операции и последващото деклариране в ГДД на сторнираната сума от 195 000 лв. като включена в сумите на загубите, подлежащи на пренасяне след 2007 г., то недопустимо е извършване на последваща корекция на финансовия резултат за 2006 г. с установената грешка. Такава корекция би довела до двукратно отразяване на счетоводната грешка - веднъж при определяне на резултата за 2007 г., както е декларирано от лицето и втори път - чрез коригиране на резултата за 2006 г. В чл. 75, ал. 1 ЗКПО е предвидено, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка свързана с минали години, данъчните финансови резултати за тези минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допускана, а според чл. 81 ЗКПО това правило се прилага и когато грешките са открити при данъчен контрол. Очевидно в случая не е налице хипотезата на тази норма, тъй като грешката не е открита при ревизията. Грешката е установена от данъчнозадълженото лице и същото е извършило коригиращи счетоводни записвания през 2007 г., като именно за този период откритата грешка е оказала влияние на печалбите и загубите. Предвид изложеното, правилно органите по приходите не са извършили корекция на резултата за 2006 г. с откритата през 2007 г. счетоводна грешка. Съдът в тази част е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК, не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция, а обжалваното първоинстанционно решение следва да бъде отменено и в частта относно присъдените разноски. Определянето им следва да стане при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение