Решение № 10001 от 20.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11840/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, подадена чрез процесуален представител, срещу Решение 19537/10.10.2024г., постановено по адм. дело 99/2024г. на Административeн съд София - град /АССГ/, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ Р-22221220008374-091-001/27.08.2021г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - София, в частта му потвърдена с Решение 1750/10.11.2021г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на М. К. К. на основание чл. 19 от ДОПК е ангажирана отговорността и за неизплатени задължения на Балкански 2000 ЕООД за: корпоративен данък за 2014г. в размер на 294 223.08лв. , за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 182.65лв., за ДДС в размер на 34.58лв., за вноски за ДОО в размер на 438.80лв., за вноски за ЗО в размер на 174.96лв. и за вноски за УПФ в размер на 47.80лв., всички за данъчен период март 2015г. и лихви за забава в общ размер на 191 958.40лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на съдебния акт, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва заключението на първоинстанционния съд за незаконосъобразно изземване на преписката от компетентния орган по приходите и възлагането на правомощия за решаването на въпроса на друг, равен по степен орган. Твърди че от представените доказателства се установява основанието по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за издаване на съответната заповед на директора на ТД на НАП София. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за произнасяне на ВАС по същността на спора, предвид събраните доказателства по делото. Претендира присъждане на разноски за всяка една от съдебните инстанции. Ответникът М. К. К., чрез процесуален представител оспорва касационната жалба по подробно наведени в писмена защита доводи, като счита, че оспореното решение е правилно. Моли съда, ако прецени, че РА не е нищожен да се произнесе по съществото на спора, като счита, че не са налице предпоставките за ангажиране отговорността на РЛ на основание чл. 19 от ДОПК. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея. За да се произнесе по същество настоящият касационен състав установи следното от фактическа и правна страна. Делото е за втори път на производство пред ВАС. С Решение 11818/30.11.2023г. постановено по адм. дело 5451/2023г. на ВАС, Осмо отделение, е отменено Решение 1486/07.03.2023г., постановено по адм. дело 2146/2022г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане поради наличие на съществено процесуално нарушение. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София - град е РА Р-22221220008374-091-001/27.08.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1750/16.11.2021г., издадено от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на М. К. К. по чл. 19 от ДОПК за следните задължения: корпоративен данък за 2014г. в размер на 294 223.08лв. , за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 182.65лв., за ДДС в размер на 34.58лв., за вноски за ДОО в размер на 438.80лв., за вноски за ЗО в размер на 174.96лв. и за вноски за УПФ в размер на 47.80лв., всички за данъчен период март 2015г. и лихви за забава в общ размер на 191 958.40лв. За да постанови своя акт, с който процесния РА е прогласен за нищожен, АССГ е установил следното: Ревизионното производство е образувано със ЗВР Р-22221220008374-020-001/29.12.2020г., издадена от Г. Новакова, на длъжност началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София. С Решение Р-22221220008374-098-001/25.05.2021г., издадена от посоченото по-горе лице, разглеждането и решаването на преписката е иззето от П. Георгиев и е възложено на И. Ликьова. Издаден е РА Р-22221220008374-091-001/27.08.2021г., издаден от Г. Василовска и И. Ликьова. АССГ е посочил, че в чл. 119, ал. 2 от ДОПК се съдържа правилото относно компетентния орган за издаване на РА, като това е органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Това правило не е абсолютно, като е налице отклонение предвидено в чл. 7, ал. 3 от ДОПК. В конкретния случай е извършена промяна в ревизиращия екип, като е заменен ръководителя на ревизията. Съдът е посочил, че в заповедта за изземване е посочено само правното основание, но не и фактически такива, като това липсва и в последвалата ЗИВР Р-22221220008374-020-003/25.05.2021г. Според съда липсват доказателства относно наличието на обстоятелства, обосноваващи замяната на ръководителя на ревизията и поради това не са налице предпоставките за прилагане на чл. 7, ал. 3 от ДОПК т.е. изземването е незаконосъобразно. На базата на горното АССГ е достигнал до извод, че РА не се явява издаден от компетентен орган, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и това е довело до опорочаване на издадения акт, който се явява нищожен. Решението е неправилно. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Органът, компетентен да подпише РА, се определя по силата на закона и заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а другият - въз основа на заповедта за възлагане на ревизия по чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК, издадена от определения възложител. От разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентните органи по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключение от това правило е изземването на преписката при изчерпателно изброени предпоставки. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в последната си редакция в сила от 01.01.2021г., във връзка с чл. 7, ал. 3 от ЗНАП, предвижда изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. При наличие на посочените хипотези или на една от тях, може да се възложат правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Основанието за изземване в конкретния случай е преназначаване на П. Георгиев от длъжност началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП на длъжност "зам.директор на ТД на НАП София". Тези изводи се правят въз основа на представените пред касационната инстанция доказателства заповед 366/17.05.2021г., Заповед 1571/12.05.2021г. и Заповед РД-01-309/20.05.2021г., като се установява наличието на обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно - изпълнение на правомощията на ръководител на ревизията, поради което лицето не може да подпише ревизионния акт. Както е прието в практиката на ВАС по отношение тълкуване нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, невъзможността за изпълнение на служебните задължения трябва да се изследва конкретно за всеки един отделен случай. В конкретния е налице трайна невъзможност на лицето Георгиев да изпълнява своите функции като ръководител на ревизията, тъй като след 17.05.2021г., новата му длъжност не му предоставя правната възможност да изпълнява горните функции т. е. преназначаването на Георгиев на нова длъжност е обвързано с невъзможността той да изпълнява предходните си задължения като ръководител на ревизията. В случая материалната компетентност на П. Георгиев е отпаднала с преназначаването на новата длъжност, която вменява съвсем различни компетенции. Съществената промяна в длъжността е причината, поради която лицето е "извадено" от списъка с кръга на органите по приходите, които изпълняват функциите на орган по приходите възлагащ ревизията, като по този начин е отпаднала персоналната и компетентност, което е дало и основание за издаване на решението за изземване. Предвид горното следва да се приеме, че са налице законови условия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК за издаване на решение за изземване на основание същата норма, на ревизионната преписка от П. Георгиев и възлагането й на И. Ликьова. Следва се извода, че последната е била компетентна да участва в ревизията, това число да участва и да подпише оспорения ревизионен акт. При така установените факти, следва да се приеме, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Като е приел друго и е прогласил оспореният ревизионен акт за нищожен, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение. Тъй като настоящата касационна инстанция е втора такава, при условията на чл. 227, ал. 1 от АПК същата следва да се произнесе по съществото на спора относно законосъобразността на РА. Както се посочи по-горе с процесния РА е ангажирана отговорността на М. К. К. по чл. 19 от ДОПК за следните задължения: корпоративен данък за 2014г. в размер на 294 223.08лв. , за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 182.65лв., за ДДС в размер на 34.58лв., за вноски за ДОО в размер на 438.80лв., за вноски за ЗО в размер на 174.96лв. и за вноски за УПФ в размер на 47.80лв., всички за данъчен период март 2015г. и лихви за забава в общ размер на 191 958.40лв. Във връзка с горното съдът на първо място следва да се произнесе относно факта дали за тези определени допълнителни данъчни задължения са установени, както се сочи в отговора към касационната жалба, в срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Нормата гласи, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. С тази разпоредба се въвежда срок относно установяване на задълженията за данъци по ДОПК. Срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е преклузивен, като с изтичането му се препятства възможността на органите по приходите да установяват данъчните задължения. Този срок се прилага служебно и предопределя допустимостта на производствата за установяване на задълженията за данъци. Срокът следва да се брои от връчване на заповедта за възлагане на ревизия, а не от издаването и. В конкретния случай се касае за издаване на РА за ангажиране отговорността на РЛ по силата на чл. 19 от ДОПК. При липсата на предвиден специален преклузивен срок, касаещ ревизионните производства по реда на чл. 19 от ДОПК, то следва да се приеме, че срокът по чл. 109 от с.з. е 5-годишен от изтичане на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаване на декларации. За задълженията на дружеството Балкански 2000 ЕООД по ЗКПО за 2014г., началния момент на преклузивния срок, предвид чл. 92 от ЗКПО е 01.01.2016г. и е изтекъл на 01.01.2021г.; този по ЗДДС за март 2015г. и за задължения за осигуровки за същия период е подадена декларация през април 2015г. и срокът също изтича на 01.01.2021г. Видно е, че ЗВР Р-22221220008374-020-001/29.12.2020г., е връчена на лицето на 05.02.2021г., от който момент според константната практика на ВАС започват да текат сроковете, вкл. и тези по чл. 109 от ДОПК и чл. 171 от ДОПК. С оглед на горното настоящата съдебна инстанция приема, че тъй като ЗВР е връчена на РЛ след изтичане на преклузивния срок установен в ДОПК. Провеждането на ревизия след изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила и обосновава, само на това основание, отмяна на ревизионния акт по отношение ангажираната отговорност на М. К. по чл. 19 от ДОПК за задължения на Бакански 2000 ЕООД. С оглед събраните в хода на производството доказателства не се установяват и материално-правните предпоставки за ангажиране отговорността на РЛ по чл. 19 от ДОПК, за задължения на дружеството Балкански 2000 ЕООД. В чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е уреден особен случай на лична имуществена отговорност на трети лица за публични задължения на задължени юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Отговорността възниква по силата на закона, прилага се по отношение на изчерпателно определен кръг от субекти за задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК (главен длъжник) и при кумулативното наличие на предвидените в закона предпоставки. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва недобросъвестно поведение на третото лице, невъзможност да бъдат събрани задълженията за данъци и осигурителни вноски на юридическото лице и наличието на причинно-следствена връзка между тях /в този смисъл тълкувателно решение 5/29.03.2021г. по тълк. д. 7/2019г., ОСС на ВАС I и II колегия/. По чл. 19, ал. 1 ДОПК предпоставките за ангажиране на отговорността за задълженията на "Балкански 2000" ЕООД, на което РЛ е била управител през ревизирания период на 2014г. и част от 2015г. са : укриване на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да декларира пред орган по приходите или публичен изпълнител, вследствие на което не са могли да бъдат събрани задълженията на дружеството за данъци и/или осигурителни вноски. В този случай управителят отговаря в размер на непогасеното задължение на дружеството. По чл. 19, ал. 2 ДОПК за прилагането на която предпоставките за ангажиране на отговорността на управител на юридическо лице, какъвто е ответника по касация са следните: 1. Задълженото лице да е управител или член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 3. Недобросъвестно извършено действие и/или бездействие на субекта по т. 1, посочена по-горе; 4. Причинно - следствена връзка между недобросъвестното действие и невъзможността да се съберат публичните задължения за данъци и/или осигурителни вноски на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Отговорността на физическото лице изрично законодателят е приел, че е до размера на намаленото имущество на дружеството, вследствие на недобросъвестното действие на субекта (управител) по чл. 19 ДОПК. Субсидиарността на тази отговорност означава да е налице връзка между третото лице - субект на посочената отговорност и юридическото лице, носител на задължения за данъци и/или осигурителни вноски. В процесния случай в ревизионния акт е прието от приходните органи, че са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК, като в тежест на приходните органи на основание чл. 170, ал. 1 АПК е било да установят предпоставките на посочената разпоредба в двете й хипотези, но това не е сторено. Безспорно се установява, че РЛ е била управител на дружеството за което е ангажирана нейната отговорност през ревизирания период и като такава е имала задължение да подаде декларации за съответните данъчни задължения. За да са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 от ДОПК следва РЛ да е подало законово предвидените справки, касаещи задълженията на дружеството, като в тези справки посочи неверни данни и/или премълчи факти и обстоятелства, които впоследствие довеждат до несъбираемост на съответните задължения. Видно от РА е, че М. К., като субект по чл. 19, ал. 1 от ДОПК е подала съответните декларации, в които е посочила наличието на задължения на дружеството т.е. липсва нейно противоправно поведение, което да е в обвръзка с несъбираемостта на данъчните задължения на дружеството Балкански 2000 ЕООД. В ал. 2, от чл. 19 от с.з. е предвидено носене на отговорност от посочения кръг лица, при недобросъвестно извършени действия и/или бездействия, което води до ощетяване на фиска, поради несъбираемост на вземанията. В РА се сочи, че РЛ е извършила разпоредителни сделки с МПС, описани подробно в табличен вид покупко-продажби осъществени през март 2015г. Както правилно е посочено в отговора към касационната жалба разпореждането с особена движима вещ, каквато е моторно превозно средство се изисква наличие на сключен договор с нотариална заверка на подписите на страните по него. Липсват събрани доказателства в тази насока от страна на данъчния орган т.е. не се установява по безспорен начин извършеното разпореждане от страна на РЛ с актив на дружеството. Липсват и установени доказателства тези автомобили да са били безвъзмездно прехвърлени, нито, че са били въобще обект на каквато и да е сделка. РА почива само на предположения, предвид извършените вписвания в електронния регистър на МПС. Изрично е посочено, че се установява новите собственици на превозните средства, но данъчния орган не е извършил необходимите действия за събиране на данни от тези трети лица относно извършените сделки, както и за установяване цената на прехвърляне на движимите вещи. Последната има значение, тъй като отговорността на РЛ следва да се ангажира за задължения на дружеството, но само до размера на намаленото имущество, а това не е установено от ревизиращия орган. Правилно във връзка с горното касационния ответник се позовава на решение на СЕС по дело С-1/21 в което е прието, че следва да се установи недобросъвестност от страна на солидарно отговорното лице, като в случай при отчуждаване на имущество на юридическото лице, тези действия да са довели до неспособността на юридическото лице да плати целия или част от дълга, но във всеки един случай, тази отговорност е ограничена до размера, с който е намаляло имуществото на юридическото лице. Именно този факт от действителността не е бил установен от ревизиращия орган, като с РА е ангажирана отговорността на М. К. за целия дълг на Балкански 2000 ЕООД, което е в противоречие с принципа на пропорционалността и с европейските данъчни норми. Липсата на посочените по-горе предпоставки включени в състава на материалноправната норма на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, води до извод за липса на допуснато нарушаване от страна на РЛ на посочените по-горе законови разпоредби, без съда да обсъжда наличието или липсата на останалите предпоставки. С оглед горното, касационната жалба се явява основателна, но само досежно неправилност на съдебния акт, с който е обявен нищожността на оспорения РА, но е неоснователна що се касае за законосъобразността на последния. Предвид липсата на материално-правните предпоставки за реализиране отговорността на М. К. по реда на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, за което е издаден и оспорения РА, както и с факта, че акта е издаден в нарушение на нормата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК, последния като незаконосъобразен подлежи на отмяна. Не се присъждат разноски на страните на касатора с оглед постановеното от касационната инстанция решение, а на ответната страна, тъй като такива не са претендирани. Водим от гореизложеното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение